ITPB3/4510-589/15/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2015 r. (data wpływu 18 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka działa w branży elektroenergetycznej. Zajmuje się budową linii i stacji elektroenergetycznych. Spółka zawarła z Inwestorem kompleksową umowę na budowę linii energetycznej, obejmującą w szczególności: sporządzenie dokumentacji technicznej wraz z uzyskaniem wynikających z przepisów wszelkich uzgodnień, opinii, ekspertyz, pozwoleń, zezwoleń, postanowień i decyzji, niezbędnych do właściwego zaprojektowania i wykonania oraz sporządzenie dokumentacji formalnej, uzyskanie tytułu prawnego do nieruchomości, wybudowanie oraz przekazanie do użytkowania kompletnej linii. W ramach dokumentacji formalnej Spółka pozyskuje w imieniu i na rzecz Inwestora ostateczne decyzje administracyjne, w tym decyzje na wyłączenie gruntów z produkcji rolnej lub leśnej, na umieszczenie urządzeń w pasie drogowym, w torze wodnym i na terenach kolejowych itp., a także decyzje wydane na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami dot. ograniczenia sposobu korzystania z nieruchomości oraz wyroki sądowe, w wyniku których zostaje ustanowiona służebność przesyłu. Spółka działa w imieniu i na rzecz Inwestora na podstawie uzyskanych od Inwestora pisemnych imiennych pełnomocnictw wydanych dla pracowników Spółki. Organy administracyjne wydają decyzje na rzecz Inwestora naliczając opłaty i odszkodowania z tym związane, tj. jednorazowe opłaty i odszkodowania płatne po uprawomocnieniu się decyzji oraz opłaty roczne płatne przez dłuższy okres np. 10 lat. Decyzje i wyroki sądowe wydane są na inwestora, ale odbiera je Spółka jako pełnomocnik. Zgodnie z umową zawartą z Inwestorem Spółka realizuje wszystkie obowiązki nałożone w decyzjach administracyjnych, z zastrzeżeniem, że w przypadku okresowych zobowiązań finansowych, takich jak opłaty roczne z tytułu wyłączenia gruntów z produkcji rolnej lub leśnej i opłaty roczne z tytułu umieszczenia urządzeń w pasie drogowym, w torze wodnym i na terenach kolejowych, Spółka będzie realizowała obowiązek wnoszenia odpowiednich opłat do dnia odbioru końcowego przedmiotu umowy. W związku z powyższym Spółka opłaca opłaty i odszkodowania jednorazowe oraz opłaty roczne do dnia odbioru końcowego przedmiotu umowy przez Inwestora. Oryginały decyzji wraz z całą dokumentacją przekazywane są do Inwestora. Spółka kwalifikuje powyższe wydatki do kosztów uzyskania przychodów jako koszty bezpośrednie realizowanej umowy. Podstawą księgowania tych kosztów są księgowe dowody zastępcze sporządzone przez osoby dokonujące tych operacji. Wynagrodzenie Spółki z tytułu realizacji umowy uwzględnia kompletny zakres wszelkich czynności niezbędnych dla realizacji umowy. Spółka podpisując umowę starannie skalkulowała wynagrodzenie i jest ono wystarczające dla realizacji umowy, w tym opłacenia wszelkich kosztów, łącznie z wypłatą wszelkich odszkodowań i wynagrodzeń związanych z pozyskaniem tytułu prawnego do nieruchomości, nabyciem urządzeń i materiałów oraz zapewnieniem sprzętu, usług podwykonawców, robocizną, podatkami, ubezpieczeniami, ustanowieniem zabezpieczeń, wydatkami ogólnymi i wszelkimi kosztami, których poniesienie będzie konieczne dla realizacji umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zapłacone przez Spółkę opłaty i odszkodowania wynikające z decyzji administracyjnych i wyroków sądowych nałożonych na Inwestora są kosztem uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Czy sposób udokumentowania powyższych wydatków jest prawidłowy.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty opłat administracyjnych, odszkodowań wypłaconych na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami, czy wynagrodzeń z tytułu ustanowienia służebności przesyłu nie zostały wymienione w wyżej wymienionej podstawie prawnej, a w opinii Spółki koszty te:

* pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* są ponoszone przez podatnika,

* mają charakter bezzwrotny,

* są właściwie udokumentowane.

Obowiązek ponoszenia przez Spółkę kosztów opłat administracyjnych, odszkodowań wypłacanych na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz wynagrodzeń z tytułu służebności przesyłu wynika z podpisanej z Inwestorem umowy. Spółka kalkulując swoje wynagrodzenie wiedziała, że będzie zobowiązana do poniesienia tych kosztów w celu realizacji przedmiotu umowy.

Jedyną wątpliwością Spółki jest czy wydatek został właściwie udokumentowany (dokument źródłowy nie został wystawiony na Spółkę oraz Spółka nie posiada oryginałów tych dokumentów, a jedynie kopie poświadczone za zgodność z oryginałem). Właściwe udokumentowanie ma za zadanie potwierdzenie występowania związku pomiędzy poniesionymi kosztami a przychodami podatnika. Szczegółowe zasady dokumentowania kosztów regulują przepisy ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z przepisami tej ustawy, podstawę zapisów w księgach rachunkowych stanowią dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dowodami źródłowymi, do których należą:

* dowody zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów;

* dowody zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom;

* dowody wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki (art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Ustawa o rachunkowości określa także elementy, jakie powinny być zawarte w dowodzie księgowym, wśród których wymieniono m.in. podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano bądź od której przyjęto składniki aktywów (art. 21 ustawy o rachunkowości).

Co do zasady, wyłącznie oryginały dowodów księgowych stanowią podstawę zapisów w księgach rachunkowych. Jednakże w pewnych okolicznościach ustawa o rachunkowości dopuszcza odstąpienie od powyższej zasady. Mianowicie w art. 20 ust. 4 stanowi, iż w przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Nie można jednak takim dowodem dokumentować operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane VAT oraz skup metali nieżelaznych od ludności. W polityce rachunkowości Spółki zapisane jest, że w przypadku braku możliwości uzyskania zewnętrznych dowodów źródłowych kierownik jednostki wyraża zgodę na zastąpienie ich wewnętrznymi księgowymi dowodami zastępczymi.

W ocenie Spółki kwalifikowanie poniesionych opłat administracyjnych, odszkodowań i wynagrodzeń z tytułu ustanowienia służebności przesyłu (opisanych w stanie faktycznym wniosku) do kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowe. Dokumenty będące w posiadaniu Spółki - umowa główna z Inwestorem, kopia decyzji administracyjnych, wyroków sądowych, polecenie księgowania oraz inne dokumenty wskazujące na dokonanie transakcji finansowej - stanowią wystarczające dowody w celu ujęcia informacji w nich zawartych w księgach rachunkowych. Powyższe pozwalałoby na dokumentowanie w przedmiotowy sposób wskazanych przez Spółkę kosztów również na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka pragnie dodatkowo podkreślić, iż zgodnie z wyrażanym w orzecznictwie poglądem, jeżeli dokumenty potwierdzające dokonanie konkretnej transakcji nie spełniają wszystkich wymagań określonych ustawą, nie należy ich automatycznie pomijać jako dowodów świadczących o poniesionych kosztach. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w których uchybienia formalne są niewielkie np. brak jest elementów, które mogą być uzupełnione, natomiast fakt dokonania transakcji nie budzi wątpliwości i może być potwierdzony przez kontrahenta (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. ILPB4/423-46/11-4/MC), bądź istnieje możliwość udokumentowania poniesionych wydatków na podstawie innego dokumentu. Organy podatkowe dopuszczają ponadto możliwość udokumentowania faktu dokonanej operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych w sytuacji, gdy pomimo poczynionych starań podatnik nie mógł uzyskać oryginału dokumentu (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 września 2009 r., sygn. ILPB3/423-480/09-4/MC). Warto również zwrócić uwagę, że stosownie do treści art. 180 ust. 1 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania podatkowego czy kontrolnego, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ocena prawna przedstawionego przez Spółkę zagadnienia wymaga odniesienia się do definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

* zostały poniesione przez podatnika,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika - wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. W szczególności, może mieć postać wydatkowania środków pieniężnych bądź przekazania innych wartości majątkowych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że - jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą - są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

* przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz

* potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mającą definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęć: "źródła przychodów", "zachowanie źródła przychodów", "zabezpieczenie źródła przychodów". Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tych pojęć funkcjonującym na gruncie języka powszechnego:

* mianem "źródła" określane jest "to, co stanowi początek czegoś"; "przyczyna czegoś"; synonimami tego pojęcia są m.in. zarzewie, czynnik sprawczy, powód, pochodzenie;

* "zachować", "zachowywać" oznacza "pozostać w posiadaniu czegoś", "dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności", "podtrzymać, utrzymać coś";

* "zabezpieczać", "zabezpieczyć" to "zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym", "uczynić bezpiecznym", "zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie", "uczynić coś mocniejszym, trwalszym, odpornym na szkodliwe działanie czegoś", "zapobiec niszczeniu czegoś"

(http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Wobec powyższego, źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu - są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Zachowaniem albo zabezpieczeniem tych źródeł są natomiast działania podejmowane przez podatnika odpowiednio w celu ich utrzymania (zapobieżenia ich utracie) albo zapobieżenia ich niszczeniu.

Należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości - nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Ujęte w nim wyłączenia mają różny charakter i pełnią różne funkcje. W szczególności, część spośród nich prowadzi do bezwzględnego wyłączenia określonych rodzajów kosztów z kategorii kosztów podatkowych, część służy limitowaniu wysokości rozpoznawanych przez podatników rodzajów kosztów uzyskania przychodów (uniemożliwia zaliczenie do kosztów podatkowych wartości przewyższających ustalony przez ustawodawcę poziom wydatków), część - "przesunięciu" momentu rozpoznawania określonych kosztów, wykluczeniu ich związku albo powiązaniu ich z konkretnym przychodem lub momentem podatkowym.

Odnosząc powyższe do kosztów stanowiących przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej, tj. zapłaconych przez Spółkę opłat i odszkodowań wynikających z decyzji administracyjnych i wyroków sądowych nałożonych na Inwestora należy stwierdzić, że wydatki te Spółka ponosi w związku z zawartą umową z Inwestorem.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika bowiem, że Spółka działa w branży elektroenergetycznej. Zajmuje się budową linii i stacji elektroenergetycznych. Spółka zawarła z Inwestorem kompleksową umowę na budowę linii energetycznej, obejmującą w szczególności: sporządzenie dokumentacji technicznej wraz z uzyskaniem wynikających z przepisów wszelkich uzgodnień, opinii, ekspertyz, pozwoleń, zezwoleń, postanowień i decyzji, niezbędnych do właściwego zaprojektowania i wykonania oraz sporządzenie dokumentacji formalnej, uzyskanie tytułu prawnego do nieruchomości, wybudowanie oraz przekazanie do użytkowania kompletnej linii. W ramach dokumentacji formalnej Spółka pozyskuje w imieniu i na rzecz Inwestora ostateczne decyzje administracyjne, w tym decyzje na wyłączenie gruntów z produkcji rolnej lub leśnej, na umieszczenie urządzeń w pasie drogowym, w torze wodnym i na terenach kolejowych itp., a także decyzje wydane na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami dot. ograniczenia sposobu korzystania z nieruchomości oraz wyroki sądowe, w wyniku których zostaje ustanowiona służebność przesyłu. Spółka działa w imieniu i na rzecz Inwestora na podstawie uzyskanych od Inwestora pisemnych imiennych pełnomocnictw wydanych dla pracowników Spółki. Organy administracyjne wydają decyzje na rzecz Inwestora naliczając opłaty i odszkodowania z tym związane, tj. jednorazowe opłaty i odszkodowania płatne po uprawomocnieniu się decyzji oraz opłaty roczne płatne przez dłuższy okres np. 10 lat. Decyzje i wyroki sądowe wydane są na inwestora, ale odbiera je Spółka jako pełnomocnik.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika więc, ze Wnioskodawca ponosi wydatki w imieniu Inwestora w związku z budową linii energetycznej, a tego rodzaju koszty nie zostały objęte katalogiem wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem możliwość zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest uzależniona od kwestii spełniania przez nie tzw. przesłanki celowości, określonej w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Dla ich kwalifikacji podatkowej kluczowe znaczenie ma zatem ocena, czy są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

W analizowanej sprawie Spółka nie wykazała, że przedmiotowe wydatki poniesione zostały w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. że wydatki te, obiektywnie rzecz ujmując, były racjonalne, i że w rezultacie ich poniesienia Wnioskodawca mógł oczekiwać zwiększenia swoich przychodów, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Trudno bowiem racjonalnie uznać, że wydatki związane z wykonaniem decyzji administracyjnych czy wyroków sądowych, wydanych dla innego podmiotu są wydatkami zasadnymi i celowymi.

Wobec tego nie został spełniony podstawowy warunek, by wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu, tj. pomiędzy wydatkiem, a przychodem nie ma związku przyczynowego.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności, z których wynika, że Spółka podpisując umowę starannie skalkulowała wynagrodzenie i jest ono wystarczające dla realizacji umowy (a więc poniesienia wydatków w imieniu inwestora), że przerzucanie tego typu wydatków mogłoby prowadzić do nadużyć podatkowych. Jeśli bowiem podmiot obciążony byłby kosztami, których nie mógłby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, mógłby przerzucić te wydatki na inny podmiot, jednocześnie ponosząc wydatek z tytułu wynagrodzenia na rzecz tego podmiotu. Zmieniłby się zatem charakter kosztu, który mógłby stanowić koszty uzyskania przychodów. Ponadto katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów zawiera przykładowo wydatki z tytułu kar, opłat i odszkodowań oraz odsetek od tych zobowiązań z tytułu nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska, niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy, grzywien i kar pieniężnych orzeczonych w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetek od tych grzywien i kar (art. 16 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy). Zatem w skrajnej sytuacji mogłoby to prowadzić do zmiany kwalifikacji podatkowej ponoszonych wydatków, które pierwotnie byłyby wyłączone z kosztów uzyskania przychodów wprost przez ustawodawcę, na wydatki które podmiot ponosiłby w związku z zawartą umową z kontrahentem. Oznaczałoby to akceptację sytuacji, w której jakikolwiek podmiot ponosi wydatek, a następnie "poszukuje" podmiotu, dla którego występuje jakikolwiek związek wskazujący nawet abstrakcyjną możliwość generowania przychodu w tym znalezionym podmiocie.

Odnosząc się zatem do przedstawionych okoliczności podkreślić należy, że przyjęty przez Spółkę i kontrahenta w drodze umowy cywilnoprawnej model współpracy nie może kształtować regulacji prawnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów.

Należy zwrócić uwagę na to, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z odrębnymi podmiotami prawnymi, odrębnymi podatnikami, zaś stopień ich współzależności ekonomicznej nie może być wyznacznikiem i decydującym motywem uznania danych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów winien być on poniesiony "w celu osiągnięcia przychodów". Tymczasem wydatki te ponoszone są w imieniu Inwestora, którego dotyczą decyzje administracyjne i wyroki sadowe i ewentualnie mogą one stanowić tylko i wyłączenie koszty uzyskania przychodu tego Inwestora.

Strony zawierające umowę, stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.)., mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zaznaczenia wymaga jednak, że nie można wykonania decyzji administracyjnych czy też wyroków sądowych przerzucać w drodze umowy cywilnoprawnej na inny podmiot.

Reasumując, przepisy podatkowe nie przewidują możliwości odnoszenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów ponoszenia wydatków pokrywających koszty innego podmiotu gospodarczego, a za takowe należy uznać rozpatrywane wydatki. Nie jest bowiem możliwe, aby przychód wysępił u jednego podatnika, a koszty uzyskania przychodu były rozliczone z przychodem innego podmiotu, będącego innymi podatnikiem" - wyrok NSA z 31 stycznia 2003 r. sygn. akt III SA 1798/01.

Wydatki ponoszone w imieniu inwestora nie będą zatem stanowiły u Spółki kosztów uzyskania przychodów, bowiem dotyczą innego podatnika i związane mogą być z jego przychodami.

W konsekwencji odpowiedź w zakresie prawidłowego dokumentowania powyższych wydatków jest bezprzedmiotowa.

Jednocześnie podnieść należy, że - jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie - nie wszystkie wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Podkreślić także trzeba że tutejszy organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego. Przepisy te nie uprawniają do zajęcia (rozstrzygania) co do ekonomicznych aspektów działania Jednostki w planowanych zdarzeniach przyszłych bądź stanach faktycznych. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego.

Ponadto - w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych - stwierdzić należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.