ITPB3/4510-57/16/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2016 r. (data wpływu 22 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie stosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej w zakresie stosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

X SA jest spółką (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzącą działalność gospodarczą polegającą na finansowaniu nabycia środków trwałych i oddaniu ich klientom do odpłatnego używania (leasingu, najmu, dzierżawy). Finansowanie może dotyczyć m.in. samochodów osobowych. Świadcząc usługi leasingu Wnioskodawca występuje w charakterze finansującego (leasingodawcy). Spółka wraz z innymi spółkami zawarła umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej, która została już zarejestrowana przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Podatkowa grupa kapitałowa funkcjonuje od dnia 1 stycznia 2016 r.

W szczególności Wnioskodawca oddaje samochody osobowe do korzystania na podstawie umów leasingu, tj. leasingu operacyjnego (o którym mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT) i finansowego (o którym mowa w art. 17f ustawy o CIT) oraz wynajmu i dzierżawy. Spółka, jako właściciel samochodów, zawiera umowy ubezpieczenia oraz dokonuje płatności z tytułu składek ubezpieczeniowych (AC, OC, NNW) dotyczących każdego samochodu przekazywanego w ramach świadczenia usług związanych z umowami leasingu lub najmu. Wydatki z tego tytułu są kwalifikowane przez Spółkę jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zwrot wydatków z tytułu ubezpieczenia pojazdów jest dokonywany przez leasingobiorców za pomocą refaktury wystawionej przez Wnioskodawcę.

Zdarza się również, że zwrot wydatków następuje w ten sposób, że Wnioskodawca wkalkulowuje wartość polis ubezpieczeniowych w ratę leasingowa/czynsz najmu. W praktyce więc wartość raty leasingu lub czynszu najmu uwzględnia już koszt ubezpieczenia OC, AC i NNW. W konsekwencji to leasingobiorca/najemca ponosi ostatecznie koszt ubezpieczenia przedmiotu leasingu, który jest m.in. przenoszony na niego poprzez wkalkulowanie w czynsz leasingowy/najmu lub refakturowany jako transakcja ubezpieczeniowa.

Zgodnie z zawieranymi umowami korzystający zwraca więc koszty ubezpieczeń samochodów osobowych poniesionych przez Wnioskodawcę, także koszty ubezpieczeń samochodów osobowych, których równowartość przekracza 20 000 euro.

Wnioskodawca chce zwrócić uwagę, iż opisana sytuacja dotyczy zdarzeń, które miały miejsce do dnia 31 grudnia 2015 r., tj. do czasu zawiązania się podatkowej grupy kapitałowej, w której Spółka działa jako podmiot dominujący, a także będzie odnosić się do zdarzeń po zakończeniu obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacjach opisanych we wniosku, gdy Wnioskodawca nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów wartości wydatków z tytułu ubezpieczeń samochodów osobowych, o których mowa we wniosku, to tym samym, nie ma obowiązku rozpoznawać odpowiadającego im przychodu z tytułu zwrotu tych wydatków dokonywanych przez korzystających na rzecz Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

We własnym stanowisku w sprawie w odniesieniu do sformułowanego pytania Wnioskodawca wskazał, że w sytuacjach opisanych we wniosku, gdy nie wlicza on do kosztów uzyskania przychodów wartości wydatków z tytułu ubezpieczeń samochodów osobowych, to tym samym, nie ma obowiązku rozpoznawać odpowiadającego im przychodu z tytułu zwrotu tych wydatków dokonywanych przez korzystających na rzecz Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4, oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Oznacza to, że zasadniczo otrzymane pieniądze będą stanowiły przychód. Jednakże należy zauważyć, iż w myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, zwrot wydatków, który nie został zaliczony do kosztu uzyskania przychodów, nie powinien być uznany za przychód podlegający opodatkowaniu. Taki sposób wykładni wynika z literalnego brzmienia przepisu i co więcej znajduje również potwierdzenie w wykładni celowościowej.

W konsekwencji, zwrot wydatku, który nie został przez podatnika zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nie powinien być kwalifikowany jako przychód podatkowy.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że w przypadku, gdy wartość opłaconych wszystkich typów ubezpieczeń związanych z samochodami osobowymi, tj. OC, AC, NNW, przekazanymi korzystającemu nie stanowiła u Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów, to tym samym wartość zwróconych (poprzez refakturę/wkalkulowanie w ratę leasingowa/najmu) przez korzystającego wydatków z tytułu ubezpieczeń nie powinna być traktowana jako przychód do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

Co ważne, stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w następujących interpretacjach podatkowych, m.in. w:

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 25 marca 2009 r. nr IPPB3/423-44/09-4/k.k.;

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 6 marca 2008 r. nr IPPB3/423-543/07-2/MS.

Wskazane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne, które jakkolwiek nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to wpływają jednak na praktykę wykładni prawa podatkowego i jego stosowanie w indywidualnych sprawach podatników. Uwzględnianie ich treści w rozstrzyganiu indywidualnych spraw o zbliżonych, a nawet takich samych stanach faktycznych prowadzi bowiem do ujednolicenia stosowania prawa podatkowego, co z kolei jest zgodne z konstytucyjną zasadą równości podatników wobec prawa i zasadą zaufania do organów państwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w odniesieniu do przedstawionego pytania jest nieprawidłowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in. przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 ww. ustawy). I tak, stosownie do tego przepisu, do przychodów nie zalicza się:

#61607;

* zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6);

#61607;

* zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a).

Odnosząc się szczegółowo do drugiego z powołanych przepisów, należy wskazać, że "zwrot" w języku powszechnym oznacza oddanie, zwrócenie czegoś. Zwrotowi może zatem podlegać wyłącznie wydatek, który został wcześniej poniesiony.

Użyte w art. 12 ust. 4 pkt 6a omawianej ustawy określenie "inne wydatki" koresponduje natomiast z poprzedzającym go punktem 6 art. 12 ust. 4, dotyczącym zwrotu określonego rodzaju wydatków. Przez inne wydatki należy zatem rozumieć wydatki inne niż wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przez brak zaliczenia podatku do kosztów uzyskania przychodów należy przy tym rozumieć decyzję ustawodawcy w przedmiocie możliwości zaliczenia danego rodzaju wydatków do kategorii kosztów podatkowych, a nie decyzję podatnika o faktycznym ujęciu albo braku ujęcia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów w jego rozliczeniach podatkowych. Innymi słowy omawiane "niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów" stanowi wynikającą z norm prawnych, cechę charakteryzującą wydatki, których zwrot mieści się w zakresie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6 i 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Innymi słowy, jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym. Takie rozwiązanie wynika literalnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Rozważając, jakie koszty nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, należy w pierwszej kolejności odnieść się do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego unormowania, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

#61607;

* zostały poniesione przez podatnika, #61607;

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, #61607;

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika - wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu. Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia kategorię kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że wydatki, na ubezpieczenie samochodowe, tj. OC, AC, NNW, co do zasady mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Przepisem wprost ograniczającym wskazaną możliwość jest art. 16 ust. 1 pkt 49 omawianej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20 000 euro, przeliczona na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

W konsekwencji należy wskazać, że w zakresie w jakim Spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów składek ubezpieczeniowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub też w związku z obiektywnym brakiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, Spółka nie będzie również zobowiązana do rozpoznania przychodu w związku z dokonanym zwrotem na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy. W pozostałym zakresie natomiast, w szczególności w sytuacji gdy Spółka będzie miała możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na ubezpieczenia samochodowe na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, powinna w związku z dokonanym "zwrotem" składek ubezpieczeniowych rozpoznać stosowny przychód podatkowy.

Dodatkowo zauważyć należy, że w odniesieniu do składek ubezpieczeniowych wliczanych do raty leasingu operacyjnego, czy też finansowego, obowiązek zaliczenia wartości skalkulowanych rat do przychodów wynika z przepisów szczegółowych regulujących kwestie związane z podatkowym rozliczaniem umów leasingu (art. 17b ust. 1, art. 17f ust. 1 omawianej ustawy).

Reasumując należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należy uznać za nieprawidłowe, gdyż brak zaliczenia zwracanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikający z decyzji Spółki - nie zaś z przepisów ustawy - nie może stanowić podstawy do stosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy.

Jednocześnie w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, są one rozstrzygnięciami w konkretnej sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają one mocy powszechnie obowiązującego prawa i nie są wiążące dla tutejszego organu.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że przytoczone przez Spółkę rozstrzygnięcia nie stoją w sprzeczności z rozstrzygnięciem podjętym w sprawie przedmiotowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.