ITPB3/4510-562/15/MKo

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2015 r. (data wpływu - 4 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalania podstawy opodatkowania sprzedaży podmiotowi trzeciemu udziałów (akcji) nabytych w wyniku tzw. "wymiany udziałów (akcji)" - jest prawidłowe.

W dniu 4 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalania podstawy opodatkowania sprzedaży podmiotowi trzeciemu udziałów (akcji) nabytych w wyniku tzw. "wymiany udziałów (akcji)".

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczona odpowiedzialnością (dalej również: Spółka) z siedzibą w Polsce, która podlega w ww. państwie obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Wnioskodawca planuje nabycie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej również podlegającej w Rzeczypospolitej Polskiej tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: Spółka Nabywana). Nabycie nastąpi w ramach tzw. "wymiany udziałów", o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ramach wymiany udziałów (akcji) Wnioskodawca nabędzie udziały (akcje) w Spółce Nabywanej od jej udziałowców (akcjonariuszy). Udziałowcy (akcjonariusze) Spółki Nabywanej wniosą swoje udziały (akcje) w tej spółce aportem do Wnioskodawcy.

W zamian za nabywane udziały (akcje) w Spółce Nabywanej, Wnioskodawca wyda udziałowcom (akcjonariuszom) Spółki Nabywanej udziały własne. W efekcie nabycia udziałów (akcji) w Spółce Nabywanej, Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Nabywanej lub posiadając już bezwzględną większość praw głosu w Spółce Nabywanej zwiększy ilość udziałów (akcji) w tej spółce.

Dla uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca wskazuje, że udziały (akcje) w Spółce Nabywanej nie zostaną przez Wnioskodawcę objęte w zamian za wkład (Wnioskodawca nie wniesie do Spółki Nabywanej żadnego wkładu). Udziały (Akcje) w Spółce Nabywanej zostaną przez Wnioskodawcę nabyte, a nie objęte. W związku z tym, do udziałów (akcji) w Spółce Nabywanej nabytych przez Wnioskodawcę nie znajdzie zastosowania przepis art. 158 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

W przyszłości udziały (akcje) w Spółce Nabywanej, które Wnioskodawca nabędzie w drodze tzw. "wymiany udziałów", mogą zostać sprzedane (nastąpi ich odpłatne zbycie) na rzecz podmiotu trzeciego.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w okresie od tzw. "wymiany udziałów" do zbycia udziałów (akcji) Spółki Nabywanej Wnioskodawca nie będzie podlegać żadnym czynnościom restrukturyzacyjnym, które mogłyby wywrzeć wpływ na nominalną wartość wydanych przez Wnioskodawcę udziałów w ramach tzw. "wymiany udziałów".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jak należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów (akcji) Spółki Nabywanej w ramach zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy wynagrodzenie uzyskane ze sprzedaży udziałów (akcji) Spółki Nabywanej będzie niższe lub równe poniesionym wydatkom (w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez Wnioskodawcę udziałowcom (akcjonariuszom) Spółki Nabywanej w ramach wymiany udziałów) całe uzyskane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie nie będzie podlegało zaliczeniu do przychodów Wnioskodawcy.

Natomiast w przypadku, gdy wynagrodzenie uzyskane ze sprzedaży udziałów (akcji) Spółki Nabywanej będzie wyższe niż poniesione przez Wnioskodawcę wydatki (w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) Spółki Nabywanej w ramach wymiany udziałów) do dochodów opodatkowanych Wnioskodawcy zaliczona będzie tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) Spółki Nabywanej w zamian za udziały (akcje) Spółki Nabywanej nabyte w ramach tzw. "wymiany udziałów".

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a. jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Zdaniem Wnioskodawcy, z wykładni literalnej powołanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 8e przytoczonej ustawy wynika wprost, że za koszty, poniesione przez Wnioskodawcę w celu nabycia udziałów (akcji) Spółki Nabywanej w drodze tzw. "wymiany udziałów", powinna być uznana kwota odpowiadająca wartości nominalnej udziałów wyemitowanych przez Wnioskodawcę w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, a następnie wydanych udziałowcom (akcjonariuszom). Zatem w przypadku odpłatnego zbycia, w przyszłości przez Wnioskodawcę udziałów (akcji) w Spółce Nabywanej nabytych w drodze tzw. "wymiany udziałów", koszt uzyskania przychodu będzie stanowiła wartość nominalna udziałów własnych Wnioskodawcy, wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) w zamian za aport Jego udziałów.

Wnioskodawca podkreśla, że celem zbycia udziałów Spółki Nabywanej (nabytych w drodze wymiany udziałów) będzie uzyskanie przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia (a zatem spełniona zostanie przesłanka wskazana w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozwalająca na zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów).

Wydatki te - na moment zbycia udziałów - nie zostały także wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 ww. ustawy, a wręcz przeciwnie - omawiany art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy wprost stwierdza, że wydatki te będą stanowić - na moment zbycia udziałów - koszt podatkowy.

Powyższy przepis określa ponadto sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodu w analizowanym zdarzeniu przyszłym (tekst jedn.: sprzedaży udziałów Spółki Nabywanej nabytych w drodze wymiany udziałów).

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów Spółki Nabywanej należy zatem uznać wartość nominalną udziałów Wnioskodawcy przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) Spółki Nabywanej w ramach tzw. "wymiany udziałów".

Mając na uwadze powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów (akcji) Spółki Nabywanej Wnioskodawca będzie uprawniony rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) w zamian za aport udziałów Spółki Nabywanej, a zatem dochód do opodatkowania Wnioskodawca powinien określić jako różnicę pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem ze sprzedaży zbywanych udziałów, a kosztami uzyskania przychodów, ustalonymi w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) w zamian za wkład niepieniężny w postaci jego udziałów w Spółce Nabywanej.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje swoje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, m.in. w interpretacji indywidualnej:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 października 2015 r., nr IBPB-1-3/4510-248/15/MO,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 października 2015 r., nr IBPB-1-3/4510-241/15/AW,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 września 2015 r., nr IBPB-1-2/4510-278/15/AnK,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 września 2015 r., nr IPTPB3/4510-224/15-2/IR,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 września 2015 r., nr IPTPB3/4510-187/15-6/GG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z kolei przepisy art. 12 ust. 1-9 przytoczonej ustawy wymieniają tylko przykładowe kategorie przychodów (katalog otwarty). W przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych przychodem będą wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym (nie kalendarzowym, ponieważ u osób prawnych rok podatkowy niekoniecznie musi być rokiem kalendarzowym). Z reguły jednak w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych przychodem będą przychody należne, nawet jeśli nie zostały jeszcze otrzymane.

Stosownie zatem do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie zaś art. 14 ust. 1 ww. ustawy przychodem z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Jeżeli zatem wynagrodzenie z tytułu odpłatnego zbycia udziałów wynikające z umowy sprzedaży nie będzie odbiegać bez uzasadnionej przyczyny od ceny rynkowej, to przychodem będzie wynagrodzenie (cena) określone w umowie sprzedaży udziałów (akcji) zawartej przez Spółkę.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Zatem w świetle art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie sprzedaży przez Spółkę udziałów (akcji) kosztem uzyskania przychodów dla Spółki będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Nią w ramach uprzedniej transakcji wymiany udziałów.

Reasumując, w przypadku odpłatnego udziałów (akcji) nabytych w wyniku wymiany udziałów (akcji) dochód do opodatkowania Wnioskodawca powinien określić jako różnicę pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem ze sprzedaży zbywanych udziałów (stanowiącym przychód, przy czym przy jego ustalaniu należy uwzględnić art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a kosztami uzyskania przychodów, ustalonymi na podstawie art.. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) w zamian za wkład niepieniężny w postaci jego udziałów w Spółce Nabywanej.

Jednoznacznie zaznaczyć należy, iż kwestia czy w niniejszej sprawie istotnie dojdzie do transakcji "wymiany udziałów (akcji)", jako element opisu zdarzenia przyszłego nie podlegała ocenie w niniejszej sprawie, tym bardziej, że tego rodzaju transakcja nie stanowiła przedmiotu niniejszej interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W konsekwencji, nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych rozstrzygnięć, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy jednakże stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Organy interpretacyjne natomiast - mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych - nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że - jak wskazano powyżej - nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Niemniej jednak, dokonując przedmiotowej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tutejszy organ miał na względzie rozstrzygnięcia organów podatkowych, wydane w podobnych sprawach, w tym powołane przez Wnioskodawcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.