ITPB3/4510-555/15-4/PW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2015 r. (data wpływu 4 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia przez Spółkę zależną A udziałów Spółki zależnej B w drodze ich sprzedaży, objętych za wkład pieniężny - jest prawidłowe.

W dniu 4 listopada 2015 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia przez Spółkę zależną A udziałów Spółki zależnej B w drodze ich sprzedaży, objętych za wkład pieniężny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest spółką akcyjną, której akcje notowane są na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. Jednocześnie, Wnioskodawca występuje jako spółka dominująca wobec spółek z grupy kapitałowej (dalej: "Grupa") w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej: "k.s.h."). Grupa nie stanowi "podatkowej grupy kapitałowej" w rozumieniu art. la ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z rozważaną zmianą profilu działalności niektórych spółek z Grupy nastąpić może zmiana formy prawnej spółki lub kilku spółek (dalej: "Spółka zależna"), a także zmiany w obrębie struktury grupy polegające na przeniesieniu udziałów pomiędzy spółkami ją tworzącymi (ustrukturyzowanie pionów według działalności). Spółki mogą zostać także sprzedane nabywcom spoza Grupy.

W ramach tych działań Spółka zależna Wnioskodawcy, będąca spółką kapitałową, zostanie przekształcona w spółkę komandytową (dalej: "Spółka zależna A") w trybie przepisów art. 551 i następnych k.s.h.

Spółka zależna A - spółka osobowa - może sprzedać udziały w zależnej od siebie spółce kapitałowej (dalej: "Spółka zależna B").

W przypadku, gdyby sprzedaży dokonywała Spółka zależna A będąca spółką kapitałową, kosztami nabycia/objęcia udziałów w Spółce zależnej B byłaby wartość nominalna udziałów Spółki zależnej A wydanych w zamian za aport udziałów Spółki zależnej B przez Wnioskodawcę do Spółki zależnej A (udziały w Spółce zależnej B nabyte przez Spółkę zależną A w wyniku transakcji wymiany udziałów, bez dopłat w gotówce).

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć dodatkowo, że udziały w Spółce zależnej B będące przedmiotem sprzedaży zostały przez niego nabyte pierwotnie za gotówkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu odpłatnego zbycia przez Spółkę zależną A udziałów Spółki zależnej B w drodze ich sprzedaży, a objętych za wkład pieniężny, Wnioskodawca będzie uprawniony do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę zależną A na ich nabycie, w proporcji odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki zależnej A.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

Ad. 3)

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu odpłatnego zbycia przez Spółkę zależną A udziałów Spółki zależnej B w drodze ich sprzedaży, a nabytych za gotówkę. Wnioskodawca będzie uprawniony do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę zależną A na ich nabycie, w proporcji odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki zależnej A.

Sukcesja generalna

Dla potrzeb prawa handlowego, przekształcenie spółki handlowej w inną spółkę handlową, zgodnie z art. 553 k.s.h. skutkuje sukcesją generalną, tj. wstąpieniem przez spółkę przekształconą w ogół praw i obowiązków spółki przekształcanej. Sukcesja ta następuje od dnia przekształcenia, tj. zgodnie z art. 552 k.s.h., od dnia, w którym sąd rejestrowy dokona wpisu spółki przekształconej do rejestru przedsiębiorców, z urzędu, wykreślając jednocześnie z KRS spółkę przekształcaną.

Analogiczne rozwiązanie przewidziane zostało w przepisach Ordynacji podatkowej. Mianowicie, w świetle art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej jak również przekształcenia spółki niemającej osobności prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Jednocześnie, zgodnie z art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej, regułę określoną § 1 należy stosować odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej, bądź spółki kapitałowej. Powyższe oznacza, że na gruncie przepisów prawa podatkowego w wyniku przekształcenia dochodzi do sukcesji generalnej praw i obowiązków podmiotu przekształcanego (tu: spółki kapitałowej) przez podmiot przekształcony (tu: spółkę osobową).

Niemniej, mając na uwadze zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: "podatku dochodowym od osób prawnych") określony przepisem art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będąc sukcesorem spółki przekształcanej. Spółka zależna A jako spółka komandytowa nie będzie samodzielnym podatnikiem podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym konieczne jest odwołanie do przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w świetle którego przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Odpowiednio, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przytoczone powyżej zasady rozpoznawania przez wspólników przychodów spółki osobowej mają zastosowanie także do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Tym samym, na gruncie podatku dochodowym od osób prawnych to na wspólnikach Spółki zależnej A (w tym Wnioskodawcy) spoczywać będzie obowiązek rozpoznawania przychodów z działalności Spółki zależnej A (po przekształceniu), jak również będą one uprawnione do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów z działalności Spółki zależnej A (po przekształceniu) we własnych rachunkach podatkowych.

UZASADNIENIE stanowiska w zakresie Pytania nr 3

Zgodnie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, należy wskazać, że rozpoznawanie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółkach kapitałowych dokonywane jest w oparciu o przepisy szczególne wobec art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W analizowanym przypadku, podstawę prawną stanowi przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie (w przypadku nabycia o charakterze pierwotnym) lub nabycie (w przypadku nabycia o charakterze pochodnym) udziałów lub akcji, jednakże wspomniane wydatki stanowią koszt podatkowy w momencie odpłatnego zbycia objętych lub nabytych udziałów (akcji).

W świetle powyższego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty objęcia udziałów mogą zatem stanowić koszty uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowym od osób prawnych, o ile spełnione zostały następujące przesłanki:

Zakres pojęcia wydatku

Należy wskazać, że pojęcie "wydatków" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, zasadne jest zatem definiowanie tego terminu zgodnie z regułami wykładni językowej. I tak, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (źródło: www.sjp.pwn.pl)"wydatek" to suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś, przy czym "wydać" oznacza wyłożyć, wydatkować pieniądze na coś, zapłacić za coś, natomiast "zapłacić" oznacza dać pieniądze jako należność za pracę, za towar; wynagrodzić w pieniądzach (także w naturze); uiścić należność.

W związku z tym. że w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest o "wydatkach" poniesionych na nabycie udziałów to przyjmuje się, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, oczywiście w momencie odpłatnego zbycia, podlega kwota zapłacona bezpośrednio za nabywane udziały (cena), ale również różnego rodzaju opłaty, jakie poniesiono w bezpośrednim związku z nabyciem tych praw (np. opłat notarialnych czy podatku od czynności cywilnoprawnych). Za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać zarówno cenę nabycia udziałów, ale również wydatki bezpośrednio związane z transakcją. W tym kontekście, zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych, za wydatki takie uznaje się m.in. opłaty notarialne i podatek od czynności cywilnoprawnych od transakcji sprzedaży udziałów lub akcji (tak: m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z 24 stycznia 2011 r., sygn. II FPS 6/10 oraz w wyrokach: z dnia 7 września 2004 r., sygn. FSK 324/04, z dnia 13 stycznia 2006 r., sygn. II FSK 229/05, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 84/12 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. I SA/GI 730/12). Zgodnie z wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, wydatki na nabycie akcji to wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie (tak np. NSA w wyroku z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. II FSK 918/08).

Za takim rozumieniem art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przemawia również fakt posłużenia się przez ustawodawcę sformułowaniem "wydatki na objęcie lub nabycie" udziałów lub akcji, a nie na przykład określeniem "wydatki poniesione w celu objęcia lub nabycia" udziałów lub akcji. Do wydatków na nabycie udziałów zaliczyć należy, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki niezbędne i bezpośrednio związane z nabyciem udziałów takie jak: opłaty notarialne oraz podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu przeniesienia własności udziałów. Tego typu koszty, zgodnie z analizowanym art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą stanowiły koszty uzyskania przychodu dopiero przy odpłatnym zbyciu nabytych wcześniej udziałów. Powyższe stanowisko potwierdzone zostało również między innymi w pismach Ministerstwa Finansów (pismo z dnia 12 marca 2001 r., sygn. PB4/BA-8214-486-94/01, pismo z dnia 7 sierpnia 2002 r., sygn. PB4/AK-8214-6905-192/02), w których wskazano, że określenie "wydatki na nabycie" obejmuje koszty bezpośrednio warunkujące nabycie, bez których nie byłoby ono możliwe, czyli cena zapłacona za udziały, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty notarialne, czy też prowizja biura maklerskiego (w przypadku akcji).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 zdanie drugie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie - w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sadów administracyjnych - stwierdzić należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.