ITPB3/4510-555/15-2/PW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2015 r. (data wpływu 4 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia przez Spółkę zależną A udziałów Spółki zależnej B w drodze ich sprzedaży - jest prawidłowe.

W dniu 4 listopada 2015 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia przez Spółkę zależną A udziałów Spółki zależnej B w drodze ich sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest spółką akcyjną, której akcje notowane są na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. Jednocześnie, Wnioskodawca występuje jako spółka dominująca wobec spółek z grupy kapitałowej (dalej: "Grupa") w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej: "k.s.h."). Grupa nie stanowi "podatkowej grupy kapitałowej" w rozumieniu art. la ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z rozważaną zmianą profilu działalności niektórych spółek z Grupy nastąpić może zmiana formy prawnej spółki lub kilku spółek (dalej: "Spółka zależna"), a także zmiany w obrębie struktury grupy polegające na przeniesieniu udziałów pomiędzy spółkami ją tworzącymi (ustrukturyzowanie pionów według działalności). Spółki mogą zostać także sprzedane nabywcom spoza Grupy.

W ramach tych działań Spółka zależna Wnioskodawcy, będąca spółką kapitałową, zostanie przekształcona w spółkę komandytową (dalej: "Spółka zależna A") w trybie przepisów art. 551 i następnych k.s.h.

Spółka zależna A - spółka osobowa - może sprzedać udziały w zależnej od siebie spółce kapitałowej (dalej: "Spółka zależna B").

W przypadku, gdyby sprzedaży dokonywała Spółka zależna A będąca spółką kapitałową, kosztami nabycia/objęcia udziałów w Spółce zależnej B byłaby wartość nominalna udziałów Spółki zależnej A wydanych w zamian za aport udziałów Spółki zależnej B przez Wnioskodawcę do Spółki zależnej A (udziały w Spółce zależnej B nabyte przez Spółkę zależną A w wyniku transakcji wymiany udziałów, bez dopłat w gotówce).

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć dodatkowo, że udziały w Spółce zależnej B będące przedmiotem sprzedaży zostały przez niego nabyte pierwotnie za gotówkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu odpłatnego zbycia przez Spółkę zależną A udziałów Spółki zależnej B w drodze ich sprzedaży, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu należnego w dacie ich odpłatnego zbycia, w wysokości wartości ceny za udziały określonej w umowie sprzedaży udziałów w proporcji odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki zależnej A, przy uwzględnieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

Ad. 1)

Zgodnie z art. 12 ust. 3 i ust. 3a w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu odpłatnego zbycia przez Spółkę zależną A udziałów Spółki zależnej B w drodze ich sprzedaży, dla potrzeb podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu należnego w dacie odpłatnego zbycia udziałów, w wysokości ceny za udziały określonej w umowie sprzedaży udziałów w proporcji odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki zależnej A. przy uwzględnieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: przy uwzględnieniu warunków rynkowych).

Sukcesja generalna

Dla potrzeb prawa handlowego, przekształcenie spółki handlowej w inną spółkę handlową, zgodnie z art. 553 k.s.h. skutkuje sukcesją generalną, tj. wstąpieniem przez spółkę przekształconą w ogół praw i obowiązków spółki przekształcanej. Sukcesja ta następuje od dnia przekształcenia, tj. zgodnie z art. 552 k.s.h., od dnia, w którym sąd rejestrowy dokona wpisu spółki przekształconej do rejestru przedsiębiorców, z urzędu, wykreślając jednocześnie z KRS spółkę przekształcaną.

Analogiczne rozwiązanie przewidziane zostało w przepisach Ordynacji podatkowej. Mianowicie, w świetle art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej jak również przekształcenia spółki niemającej osobności prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Jednocześnie, zgodnie z art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej, regułę określoną § 1 należy stosować odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej, bądź spółki kapitałowej. Powyższe oznacza, że na gruncie przepisów prawa podatkowego w wyniku przekształcenia dochodzi do sukcesji generalnej praw i obowiązków podmiotu przekształcanego (tu: spółki kapitałowej) przez podmiot przekształcony (tu: spółkę osobową).

Niemniej, mając na uwadze zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: "podatku dochodowym od osób prawnych") określony przepisem art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będąc sukcesorem spółki przekształcanej. Spółka zależna A jako spółka komandytowa nie będzie samodzielnym podatnikiem podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym konieczne jest odwołanie do przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w świetle którego przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Odpowiednio, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przytoczone powyżej zasady rozpoznawania przez wspólników przychodów spółki osobowej mają zastosowanie także do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Tym samym, na gruncie podatku dochodowym od osób prawnych to na wspólnikach Spółki zależnej A (w tym Wnioskodawcy) spoczywać będzie obowiązek rozpoznawania przychodów z działalności Spółki zależnej A (po przekształceniu), jak również będą one uprawnione do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów z działalności Spółki zależnej A (po przekształceniu) we własnych rachunkach podatkowych.

UZASADNIENIE stanowiska w zakresie Pytania nr 1

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Jednocześnie, w świetle art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast, w świetle art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Z treści powyższych przepisów wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę osobową, niebędącą podatnikiem podatku dochodowym od osób prawnych, praw majątkowych (takich jak udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością), wspólnicy takiej spółki osobowej uzyskują przychód należny w wysokości ceny określonej między stronami transakcji, w dacie wykonania świadczenia, tj. zbycia tych praw majątkowych, ale nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności, z uwzględnieniem proporcji odpowiadającej udziałom wspólników takiej spółki osobowej w jej zysku. Przepis art. 12 ust. 3a tej ustawy stanowi o rozpoznaniu przychodu w momencie wykonania świadczenia.

Moment wykonania świadczenia określają przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.; dalej:,.k.c."), przepisy regulujące umowy, z których wynika zobowiązanie do świadczenia oraz postanowienia samej umowy zawartej pomiędzy stronami. W przypadku umowy sprzedaży, zgodnie z art. 535 k.c. sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedawcy cenę. Ponadto, zgodnie z art. 555 k.c., przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży praw. Wobec powyższego, dla umowy sprzedaży udziałów, momentem wykonania świadczenia będzie moment zawarcia umowy, bądź inny wskazany w umowie moment przeniesienia własności udziałów na nabywcę.

W konsekwencji powyższego, w oparciu o art. 12 ust. 3 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w analizowanej sytuacji przychodem należnym Wnioskodawcy będzie cena za udziały Spółki zależnej B wskazana w umowie, ustalona w sposób rynkowy, w proporcji odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki zależnej A. Natomiast, w myśl art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód ten Wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznać w dacie przeniesienia prawa własności udziałów na nabywcę, tj. w dniu zawarcia tej umowy, bądź innym dniu oznaczonym w umowie sprzedaży jako moment przeniesienia własności udziałów Spółki zależnej B na nabywcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 zdanie drugie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.