ITPB3/4510-55/16/MJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2016 r. (data wpływu 21 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychód należny z tytułu dostawy żaglowca powstanie, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dniu dokonania odbioru żaglowca przez Zleceniodawcę, nie później niż w dniu wystawienia ostatecznej faktury dokumentującej dostawę - jest prawidłowe.

W dniu 21 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia, czy przychód należny z tytułu dostawy żaglowca powstanie, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dniu dokonania odbioru żaglowca przez Zleceniodawcę, nie później niż w dniu wystawienia ostatecznej faktury dokumentującej dostawę.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

X S.A. (dalej: Spółka) zawarła z kontrahentem (dalej: Zamawiający), umowę, której przedmiotem jest dostawa żaglowca szkolnego oraz szkolenie załogi (dalej: Umowa).

Biorąc pod uwagę czas potrzebny na wytworzenie przedmiotu dostawy, strony Umowy podjęły decyzję o podzieleniu realizowanego projektu na kilka etapów (faz technologicznych).

Ostateczny odbiór żaglowca nastąpi po zrealizowaniu wszystkich etapów/faz technologicznych.

Na zakończenie każdej fazy technologicznej, obie strony przystępują do podpisania protokołu odbioru zakończenia fazy technologicznej. Protokoły odbioru zakończenia fazy technologicznej dają prawo do dokonania płatności na rzecz Spółki za wykonane prace związane z daną fazą.

Zgodnie z ustaleniami stron, Zamawiający dokonuje płatności na rzecz Spółki w oparciu o faktury zaliczkowe, które Spółka wystawia na Zamawiającego.

Poszczególne etapy budowy żaglowca, do których odnoszą się płatności, związane są z zakończeniem (protokolarnym) poszczególnych faz budowy żaglowca, niemniej jednak w ich następstwie nie dochodzi do przejścia prawa do rozporządzania jak właściciel na Zamawiającego (nie dochodzi do dostawy towarów) ani także do przejścia własności poszczególnych elementów żaglowca (zgodnie z Umową prawa własności żaglowca jest przekazywane na Zamawiającego dopiero z chwilą podpisania protokołu odbioru żaglowca).

Strony zdecydowały się na realizowanie płatności na zakończenie poszczególnych etapów budowy żaglowca, aby zapewnić Spółce środki na realizację projektu.

Pierwotnie, zgodnie z Umową rozliczenia i płatności za dostawę żaglowca miały być realizowane w następujący sposób, przy czym każdy ze wskazanych etapów (poza zaliczką wskazaną w punkcie 1) powinien zostać zakończony podpisaniem stosownego protokołu:

Następnie strony zawarły aneks do Umowy (dalej: Aneks), w którym dokonano modyfikacji zasad płatności w następujący sposób: w miejsce płatności zaliczkowej wskazanej w punkcie 1) Zamawiający zobowiązał się zapłacić kwotę stanowiącą 15% wartości żaglowca, która stanowić będzie uzupełnienie płatności wskazanych w punktach 2) - 5) powyżej i płatna będzie w terminie 4 miesięcy od daty wodowania żaglowca. Na dzień złożenia niniejszego wniosku Spółka wystawiła już faktury zaliczkowe dokumentujące realizację etapów wskazanych w punktach 2) - 5) powyżej.

Dnia 7 listopada 2015 r. miało również miejsce wodowanie żaglowca co oznacza, iż w przeciągu 4 miesięcy od tej daty upłynie termin płatności uzupełniającej wynikającej z Aneksu. W miarę postępu w budowie żaglowca, w związku z realizacją poszczególnych etapów zamówienia, Spółka wystawiała kolejne faktury, które należy traktować jako faktury zaliczkowe, wynikające z Umowy (w związku z którymi Spółka otrzymywała płatności od Zamawiającego).

Po zakończeniu budowy żaglowca, nastąpi jego odbiór, przy odbiorze żaglowca strony dokonają ostatecznego rozliczenia dostawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychód należny z tytułu dostawy żaglowca powstanie, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dniu dokonania odbioru żaglowca przez Zleceniodawcę, nie później niż w dniu wystawienia ostatecznej faktury dokumentującej dostawę.

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym przychód należny z tytułu dostawy żaglowca powstanie z dniem dokonania odbioru żaglowca przez Zamawiającego, nie później niż w dniu wystawienia ostatecznej faktury dokumentującej dostawę.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm. - dalej: p.d.o.p.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepis art. 12 ustawy o p.d.o.p., wskazuje, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem w momencie jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Jednocześnie, wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ww. ustawy o p.d.o.p., który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Podstawowe zasady określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą zostały uregulowane przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p.

Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi nie później niż dzień:

Ustawodawca przewidział zatem trzy daty powstania przychodu należnego:

* moment wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi,

* dzień wystawienia faktury,

* dzień uregulowania należności.

W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie o moment osiągnięcia przez Spółkę przychodu należnego należy więc zdefiniować wyżej określone daty, w szczególności moment wydania rzeczy i odnieść je do przedstawionego stanu faktycznego.

Kluczowym z punktu widzenia analizowanego stanu faktycznego momentem powstania przychodu należnego jest dzień wydania rzeczy. Należy zaznaczyć, że ustawa o p.d.o.p. nie definiuje momentu, w którym następuje wydanie rzeczy oraz nie precyzuje kryteriów jakimi należy się posługiwać dla jego określenia.

Należy podkreślić przy tym, że "wydanie" w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p., nie oznacza przeniesienia własności, jest to pojęcie szersze niż samo przeniesienie praw rzeczowych. W opinii Spółki, "wydanie" będzie równoznaczne z możliwością dysponowania rzeczą (nie chodzi przy tym o rozporządzanie w sensie prawnym), czyli o moment, w którym korzyści i ciężary związane z posiadaniem towaru przechodzą na kontrahenta (powyższe potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. ITPP2/443-809/08/EŁ, zgodnie z którą "z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem"; podobne stanowisko zostało przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 19 września 2014 r. sygn. ILPB4/423-305/14-3/MC.

W związku z powyższym, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że wydanie żaglowca nastąpi po dniu ostatecznego odbioru żaglowca.

Z punktu widzenia Zleceniodawcy, poszczególne etapy realizacji budowy żaglowca stanowią jedynie części składowe większej całości i dopiero po dokonaniu odbioru żaglowca, zbiór ten uzyska przymiot jednorodnie funkcjonalnej rzeczy. W tym momencie zrealizuje się wola stron kontraktu, którą jest dostawa żaglowca jako takiego. Na Spółce - aż do momentu odbioru żaglowca - będzie także ciążyć obowiązek realizacji Umowy. Do momentu odbioru żaglowca, Zleceniodawca nie będzie mógł władać rzeczą w sposób racjonalny gospodarczo. (Zleceniodawca nie będzie mógł bowiem dysponować częściowo ukończonym żaglowcem, użyteczność gospodarczą będzie posiadał dopiero gotowy statek oddany do użytkowania).

Oznacza to, że mimo sukcesywnej realizacji poszczególnych etapów budowy żaglowca, które są potwierdzane protokołami, nie można mówić o wydaniu żaglowca jako takiego.

Podsumowując, do wydania rzeczy, o którym mowa w art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p., dojdzie dopiero po dokonaniu ostatecznego odbioru żaglowca przez Zamawiającego. Wtedy więc najwcześniej dojdzie do osiągnięcia przez Spółkę przychodu należnego z tytułu analizowanej dostawy.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że zgodnie z brzmieniem ww. art. 12 ust. 3a, za datę powstania przychodu można uznać dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. W tym kontekście należy zaznaczyć, że powołany przepis nie zakłada częściowego wydania rzeczy (w przeciwieństwie do częściowego wykonania usługi). Również specyfika realizowanego przez Spółkę projektu nie dopuszcza częściowego wydania do żaglowca - jego wydanie będzie miało miejsce po zakończeniu budowy i dopiero w tym momencie, zgodnie z omawianym przepisem art. 12 ust. 3a powstanie dla Spółki przychód.

W tym kontekście należy podkreślić, że zgodnie z art. 45 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm., dalej: Kodeks Cywilny), rzeczami są tylko przedmioty materialne. Doktryna prawa cywilnego, doprecyzowuje rozumienie tego pojęcia: przedmiotami materialnymi nazywa się według powszechnego zdania takie części przyrody, w stanie pierwotnym lub przetworzonym, które są wyodrębnione spośród innych (naturalnie lub sztucznie), w sposób umożliwiający samoistne ich traktowanie w stosunkach społecznych i gospodarczych, wyrażonych przez prawo rzeczowe, zobowiązaniowe i inne (Kodeks cywilny. Komentarz, Zagadnienia ogólne, wyd, II, Piotr Nazaruk, 1 maja 2014 r.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 47 § 1 i 2 Kodeksu Cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, natomiast częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W świetle tych przepisów, wszystko co nie może samoistnie funkcjonować w świetle stosunków gospodarczych, nie jest rzeczą.

Konsekwentnie, definicję rzeczy spełni dopiero ukończony żaglowiec, który będzie mógł stanowić wyodrębniony przedmiot obrotu. Ukończenie poszczególnych faz budowy żaglowca będzie można powiązać z powstaniem części składowych rzeczy, które nie będą funkcjonować w odłączeniu od przedmiotu dostawy.

Powyższy wniosek jest potwierdzony dodatkowo przez konkluzję wypływającą z przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z tym przepisem przychodem z działalności gospodarczej jest również przychód należny (choćby nie został faktycznie otrzymany). Przychodem w rozumieniu tego przepisu jest więc tylko takie przysporzenie, które powoduje wzrost wartości majątku w sposób definitywny i bezzwrotny. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia13 grudnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 2849/11) stwierdził, że "wykładnia językowa ww. przepisów prowadzi do konkluzji, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe; do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje co do zasady definitywny charakter tego przysporzenia w tym rozumieniu, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi spółka może rozporządzać jak właściciel."

W analizowanym stanie faktycznym, Spółka osiągnie definitywne przysporzenie dopiero po dokonaniu ostatecznego odbioru żaglowca. Będzie to bowiem pierwszy moment, w którym zgodnie z Umową może nastąpić ostateczne rozliczenie z tytułu dostawy żaglowca. W konsekwencji, przed tym zdarzeniem, jakikolwiek przychód związany z dostawą żaglowca nie będzie stanowić dla Spółki przychodu należnego, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p.

W tym miejscu należy podkreślić, że Spółka obecnie otrzymuje płatności na poczet dostawy żaglowca, które dokumentuje za pomocą faktur (które traktuje jako faktury zaliczkowe), jednak rozliczenie dostawy nastąpi dopiero po dokonaniu odbioru żaglowca (wystawiona zostanie odpowiednia faktura).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostawy towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Jak wyżej wspomniano, w analizowanym stanie faktycznym mamy do czynienia z jedną dostawą żaglowca, którego wydanie nastąpi po zrealizowaniu wszystkich etapów (faz technologicznych). Faktury wystawiane przez Spółkę są wystawiane przed datą dostawy żaglowca. Nie ma więc wątpliwości, że faktury te dokumentują należności na poczet dostawy, która będzie zrealizowana w jednym z kolejnych okresów sprawozdawczych. Kwoty wynikające z tych faktur nie powinny więc stanowić przychodu należnego w dacie wystawienia tych faktur.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji podatkowej z dnia 23 lutego 2015 r. IBPBI/2/423-1363/14/SD, w której organ potwierdził, że "otrzymanie zaliczki nie kreuje przychodu po stronie otrzymującego wpłatę, jeżeli zapłata/zaliczka dotyczy dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych".

Jednocześnie, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 września 2015 r. sygn. IBPB-1-2/4510-216/15/AK, odnosząc się do realizowanej etapowo dostawy kompleksu (kompleksem mogły być różne skomplikowane i złożone, także wielkogabarytowe rzeczy). Organ podatkowy potwierdził poprawność stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym, przychód należny powstanie z dniem wydania kompleksu klientowi (czyli w dniu zakończenia ostatniego transportu elementów składających się na całość kompleksu), nie później niż w dniu wystawienia ostatecznej faktury dokumentującej dostawę. Należy podkreślić, że w powołanej interpretacji, podobnie jak w sytuacji Spółki, wnioskodawca otrzymywał płatności na poczet dostawy przed realizacją tej dostawy (płatności te były dokumentowane fakturami zaliczkowymi).

Podsumowując, zdaniem Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p., przychód należny z tytułu dostawy żaglowca powstanie w dacie odbioru żaglowca przez Zamawiającego, nie później niż w momencie wystawienia ostatecznej faktury dokumentującej dostawę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroku sądu, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.