ITPB3/4510-53/16/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2016 r. (data wpływu 21 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku z tytułu kary wystawionej przez inwestora - jest prawidłowe.

W dniu 21 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku z tytułu kary wystawionej przez inwestora.

W ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 27 stycznia 2015 r. Spółka S.A. (zwana dalej: Spółką) zawarła Umowę z (dalej: Inwestor) na realizacje przedsięwzięcia pn.: "W" (dalej: przedsięwzięcie inwestycyjne). Zawarcie Umowy było poprzedzone przetargiem prowadzonym przez Inwestora w trybie zamówienia publicznego, w którym Spółka złożyła najkorzystniejszą ofertę.

Przedmiot Umowy składał się 3 elementów:

Łącznie wynagrodzenie w Umowie ustalono na wartość 4.821.858,02 pln netto.

Spółka wykonała 2 z 3 elementów, tj. pkt a i b o łącznej wartości 3.520.600,04 pln netto. Elementy te Spółka wykonała prawidłowo i zostały one odebrane przez Inwestora bez uwag. Strony podpisały w dniu 24 listopada 2015 r. protokół odbioru tych prac a Spółka wystawiła fakturę na kwotę 3.520.600,04 pln netto. Faktura została przyjęta przez Inwestora.

Spółka nie wykonała tylko systemu sterowania jednak w tym zakresie świadczenie stało się niemożliwe do wykonania. Bezsporne jest, że Spółka wykonała 2/3 zakresu prac zgodnie z Umową oraz 3/4 jej wartości. Dwa elementy zostały wykonane w całości i tworzą one funkcjonalną całość, która pozwala na prawidłowe działanie oświetlenia w Mieście oraz osiągnięcie założeń Umowy w zakresie efektu ekologicznego.

Dnia 4 grudnia 2015 r. Inwestor działając w oparciu o art. 491 § 1 kodeksu cywilnego odstąpił od Umowy w części (tekst jedn.: wskazanego wyżej pkt c wniosku). Jako uzasadnienie Inwestor wskazał nie dotrzymanie terminu wykonania Umowy. Jednocześnie Inwestor obciążył Spółkę karą umowną w wysokości 30% wynagrodzenie umownego brutto tj. kwotą 1.779.265,61 zł na podstawie noty księgowej z dnia 4 grudnia 2015 r. Spółka nie zgodziła się z oceną Inwestora i dnia 8 grudnia 2015 r. skierowała wniosek do Sądu Rejonowego o zawezwanie do próby ugodowej. W ocenie Spółki oświadczenie Inwestora o odstąpieniu od Umowy jest bezskuteczne, (Spółka będzie dążyła do zawarcia ugody przed Sądem) gdyż:

Spółka wskazała następujące uzasadnienie bezzasadności żądania Inwestora:

Ad. I Brak zwłoki w wykonaniu Umowy.

Termin wykonania Umowy został ustalony pierwotnie na 29 maja 2015 r., a następnie został zmieniony na 31 lipca 2015 r. Spółka wykonała w terminie umownym wszystkie prace, które mogła wykonać, tj. wymianę opraw oświetleniowych na oprawy LED wraz z utylizacją starych opraw. Pozostałe prace, tj. wymianę skrzynek "S" oraz montaż i uruchomienie systemu sterowania nie zostały wykonane z przyczyn od Spółki niezależnych, za które nie ponosi odpowiedzialności. A co za tym idzie Spółka nie popadła w zwłokę. Mianowicie, projekt skrzynek "S" (szaf) dostarczony przez Inwestora był wadliwy i wymagał zmian, w tym jednak zakresie konieczne było współdziałanie Inwestora, gdyż tylko on (lub działający na jego rzecz inspektor nadzoru) mógł zatwierdzić konieczne zmiany. Spółka pierwsze nieścisłości w projekcie szaf zauważyła przy próbie uzyskania zatwierdzenia szaf w "P" SA i niezwłocznie wystąpiła do Inwestora z wnioskiem o pozwolenie na załączenie/wyłączenie oświetlenia w trakcie dnia, aby dokonać koniecznych pomiarów. Po wykonaniu pomiarów i sporządzeniu inwentaryzacji Spółka zgłosiła stwierdzone nieścisłości inspektorowi nadzoru a następnie wraz z inspektorem nadzoru uczestniczyła w spotkaniu z "P". Celem tego spotkania była weryfikacja dokumentacji projektowej złożonej przez projektanta w "P", z dokumentacją projektową złożoną Inwestorowi. O ustaleniach poczynionych na tym spotkaniu inspektor nadzoru budowlanego poinformował Inwestora pismem z dnia 24 marca 2015 r. Inspektor nadzoru wskazał w tym piśmie, między innymi, że projektant nie wyodrębnił punktów pomiarowych zgodnie z oczekiwaniami "P", nie uzgodnił również szczegółowych rozwiązań dotyczących opomiarowania oraz, że nie jest możliwe wykonanie prac według projektu inwestorskiego bowiem "P" nie dopuści do wykonania prac i nie odbierze tych prac. Na naradzie koordynacyjnej w dniu 1 kwietnia 2015 r. ustalono, że Spółka przedłoży pisemnie propozycje rozwiązania konstrukcji szaf. W wykonaniu tego ustalenia Spółka pismem z dnia 22 kwietnia 2015 r. przedstawiła Inwestorowi uwagi techniczne do rozwiązania projektowego szaf oświetleniowych i prosiła Inwestora o decyzję, aby mogła zamówić urządzenia. 30 kwietnia 2015 r. na naradzie koordynacyjnej Spółka została poproszona o złożenie kosztorysu różnicowego wynikającego z proponowanych zmian dotyczących szaf. W wykonaniu tego postanowienia Spółka przesłała w dniu 12 maja 2015 r. stosowne pismo wraz z oczekiwanym przez Inwestora kosztorysem różnicowym. Pismem z dnia 26 maja 2015 r. Inwestor poinformował Spółkę, że w związku z brakiem inspektora nadzoru budowlanego decyzje dotyczące złożonych przez Spółkę wniosków, w tym piśmie z dnia 12 maja 2015 r. zostaną podjęte dopiero po wyłonieniu nowego inspektora. O powołaniu nowego inspektora nadzoru Inwestor poinformował Spółkę w dniu 9 czerwca 2015 r. na naradzie koordynacyjnej. Na tej samej naradzie Spółka po raz kolejny przedstawiła zastrzeżenia dotyczące parametrów szaf. Inwestor i projektant stali na stanowisku, że szafy powinny odpowiadać wymaganiom. Natomiast inspektor nadzoru budowlanego nie zajął w tej sprawie stanowiska. Dopiero w dniu 9 lipca 2015 r. Inwestor wysłał do Spółki pismo informujące, że dokonał wraz z inspektorem nadzoru analizy dokumentacji technicznej oraz poczynił ustalenia z "P", czego efektem było polecenie wprowadzenia zmian w projekcie szaf oświetleniowych. Inwestor polecił, aby szafy oświetleniowe wykonać jako jednokomorowe o wymiarach zapewniających umieszczenie w szafie układu pomiarowego energii elektrycznej jak również układu sterowniczego. Inwestor zalecił także, aby układ pomiarowy jak i zabezpieczenie przedlicznikowe skutecznie przystosować do założenia plomb przez "P", zaś dobór zabezpieczeń miał być dostosowany do aktualnych obciążeń. W dniach 10-20 lipca 2015 r. Spółka przeprowadziła aktualizację ofert producentów szaf i w dniu 21 lipca 2015 r. wysłała do Inwestora wniosek o akceptację dokumentacji dotyczącej szaf uwzględniające zmiany wprowadzone przez Inwestora. Dnia 3 sierpnia 2015 r. (a więc już po upływie terminu umownego) Spółka otrzymała mailem zatwierdzenie szaf przez inspektora nadzoru. Niestety nie był to koniec procedury akceptacji zmian - na naradzie koordynacyjnej w dniu 13 sierpnia 2015 r. (a więc już po zatwierdzeniu szaf oświetleniowych przez inspektora nadzoru) Spółka otrzymała od Inwestora pismo "P" z dnia 12 sierpnia 2015 r. skierowane do Inwestora i inspektora nadzoru. W piśmie tym "P" zgłosiło następujące uwagi do szaf oświetleniowych: "część pomiarowa nie zawiera listwy zasilającej oraz odejściowej. Wszystkie dostępne urządzenia, elementy układu pomiarowego i instalacji znajdujące się przed układem pomiarowym od strony zasilania podlegają oplombowaniu. Część pomiarowa powinna zawierać zamknięcie przystosowane do założenia kłódki energetycznej oraz umieszczony trwale wewnątrz jednokreskowy schemat ideowy połączeń z wielkością zabezpieczeń i określeniem granicy stron. Na zewnątrz obudowy powinna znajdować się tabliczka ostrzegawcza oznaczenie klasy izolacji i oznaczeniem symbolem CE".

Aby mieć pewność, że są to już ostateczne uwagi do szaf oświetleniowych i można szafy zamontować Spółka wysłała w dniu 21 sierpnia 2015 r. do Inwestora pismo z prośbą o potwierdzenie w tej kwestii oraz z prośbą o informację co zawiera pismo z dnia 5 sierpnia 2015 r. przywołane w piśmie, jakie otrzymała na naradzie. W odpowiedzi inwestor wyjaśnił, pismem z dnia 25 sierpnia 2015 r., że zatwierdzone przez inspektora nadzoru wnioski materiałowe dotyczące szaf oświetleniowych należy rozpatrzyć razem z pismem "P" z dnia 12 sierpnia 2015 r. oraz z punktem 7 protokołu z narady koordynacyjnej z dnia 13 sierpnia 2015 r. W załączeniu do tego pisma Inwestor przesłał Spółce kopię pisma. Do czasu zajęcia przez Inwestora ostatecznego stanowiska co do wymagań stawianych szafom oświetleniowym Spółka nie mogła wykonywać umowy w tym zakresie. Niezwłocznie po uzyskaniu ostatecznego stanowiska Inwestora, tj. 27 sierpnia 2015 r. Spółka złożyła zamówienie na szafy i w dniu 5 października 2015 r. rozpoczęła przedmiotowy montaż szaf. Montaż szaf (oraz ich odbiory) zostały zakończone w dniu 24 listopada 2015 r. Był to najkrótszy możliwy termin wykonania montażu. Nie tylko brak uzgodnienia koniecznych zmian w dokumentacji był przyczyną niedotrzymania terminu wykonania umowy. Drugą przyczyną był brak inspektora nadzoru. Zgodnie z § 10 ust. 9 pkt 2 umowy do obowiązków inwestora należy zapewnienie nadzoru inwestorskiego. Tymczasem inspektor nadzoru został wyznaczony dopiero w dniu 11 marca 2015 r. tj. 43 dni po podpisaniu umowy, co więcej od dnia 7 maja 2015 r. Spółka ponownie nie miała kontaktu z inspektorem nadzoru a w dniu 12 maja 2015 r. Spółka otrzymała telefoniczną informację, że inspektor nadzoru wyłoniony przez Inwestora zrezygnował i nie pełni już tej funkcji. Spółka interweniowała u Inwestora w kwestii konieczności wyznaczenia inspektora w dniu 21 maja oraz po raz kolejny w dniu 26 maja. Jak również Spółka wskazywała, że w takich okolicznościach konieczne jest wydłużenie terminu wykonania umowy. Inwestor w odpowiedzi na interwencję odpowiedział, że odpowiedzi na wystąpienia Spółki zostaną udzielone dopiero po wyłonieniu nowego inspektora nadzoru. O powołaniu nowych inspektorów nadzoru Spółka została poinformowana na naradzie koordynacyjnej w dniu 9 czerwca 2015 r.

Ad. II niemożliwość świadczenia.

Świadczenie w zakresie montażu i uruchomienia systemu sterowania stało się obiektywnie nie możliwe. Spółka ustaliła, że system sterowania wymagany przez Inwestora nie jest dostępny na rynku i poinformowała o tym Inwestora. Inwestor wskazał Spółce czterech dostawców systemu rzekomo dysponujących systemem sterowania zgodnym z wymogami inwestora określonymi w "S". Spółka zwróciła się do wskazanych dostawców z prośbą o potwierdzenie, że dysponują oni systemem sterowania spełniającym wymagania Inwestora. Trzech z tych dostawców udzieliło odpowiedzi, że nie mają w ofercie systemu sterowania zgodnego z wymaganiami Inwestora. Czwartym dostawcą była firma "M". To właśnie na podstawie informacji o systemie sterowania tej firmy Spółka przygotowała i złożyła ofertę w przetargu ogłoszonym przez Inwestora. Wkrótce po podpisaniu umowy z Inwersorem, tj. w dniu 20 lutego 2015 r. Spółka otrzymała ofertę od firmy "M" na wykonanie systemu sterowania. W dniu 24 lutego 2015 r. Spółka złożyła firmie "M" zamówienie zgodne ze złożoną przez "M" ofertą. Do zamówienia załączony był projekt umowy. "M" zwlekał z podpisaniem umowy i w końcu w dniu 5 maja 2015 r. wprost wycofał się ze złożonej oferty. Jako powód wskazał, że Spółka nie uzyskała od Inwestora wydłużenia terminu wykonania umowy.

W ocenie Spółki nie był to prawdziwy powód wycofania się firmy "M", gdyż okoliczność ta dla podwykonawcy nie ma znaczenia. Rzeczywistym powodem niepodpisania umowy było to, że firma "M" nie dysponowała systemem sterowania spełniającym wymagania Inwestora. Prowadzący firmę "M" został zaproszony przez Inwestora na naradę koordynacyjną w dniu 15 września 2015 r. W czasie tej narady prowadzący firmę "M" przyznał, że nie podpisał umowy ze Spółką na dostawę systemu sterowania z uwagi na to, że nie dysponował systemem zgodnym z wymaganiami "S". Twierdził, że pracuje nad stworzeniem takiego systemu i obecnie już nim dysponuje oraz, że zostanie przeprowadzony test systemu firmy "M". Spółka stwierdziła, że z uwagi na wcześniejsze zachowanie tego kontrahenta same słowa nie mogą być uznane za wiarygodne. Pomimo wszystko została przeprowadzona próba a jej wyniki okazały się niewystarczające. System podawał błędne dane. Po testach Spółka poprosiła o pokazanie historii parametrów elektrycznych w systemie i otrzymała informację, że system realizuje 1 odczyt na dobę - a "S" wymaga odczytu co minutę. Powyższe wskazało, że także "M" nie dysponuje działającym systemem wymaganym przez Inwestora. Spółka niezwłocznie zaproponowała Inwestorowi zamienny system sterowania, spełniający wszystkie funkcjonalności wymagane przez "S", z jednym tylko wyjątkiem - sygnał miał być przesyłany tylko radiowo (choć wielotorowo), gdyż Inwestor wymagał przesyłu radiowego i po kablu zasilającym. I ten drugi wymóg powoduje, że system jest niedostępny na rynku. Z uwagi na bardzo małą ilość informacji jaką można przesłać po kablu zasilającym, tj. kablu którym lampy oświetleniowe są zasilane w energię elektryczną. Twórcy systemów sterowania zrezygnowali z takiego rozwiązania. Spółka zaproponowała system sterowania produkcji firmy "X", która była też dostawcą opraw oświetleniowych instalowanych w miejscowości siedziby Inwestora. Rozwiązanie zamienne zaproponowane Inwestorowi było lepszej jakości, miało więcej funkcjonalności i było już sprawdzone - między innymi zostało zainstalowane w "G" i działa prawidłowo. Niestety Inwestor nie wyraził zgody na zmianę systemu sterowania - pismem z dnia 30 września 2015 r. Wobec odmowy zmiany systemu sterowania i niedostępności systemu opisanego w "S" spełnienie świadczenia w tej części stało się niemożliwe.

Spółka wykonała 3/4 wartości umowy, prace w tej części zostały wykonane prawidłowo co potwierdza sporządzony protokół odbioru. Realizacja tych elementów pozwala spełniać istotne funkcje zamiennego oświetlenia - oświetlenie działa, zmniejszone jest zużycie energii elektrycznej, możliwe jest automatyczne włączanie i wyłączanie oświetlenia dzięki zainstalowaniu przez Spółkę zegara astronomicznego. Osiągnięty został w całości podstawowy i istotny cel umowy. Ponadto wartość noty z tytułu kary wystawionej przez inwestora o wartości 1.779.265,61 została na podstawie oświadczenia z dnia 18 grudnia 2015 r. skompensowana z naszą fakturą sprzedażową.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego postawiono następujące pytanie.

Czy koszt poniesiony na podstawie noty księgowej numer 89/15 z dnia 4 grudnia 2015 r. w kwocie 1.779.265,61 pln z tytułu kary umownej na podstawie § 15 ust. 2 lit. d zdanie 1 umowy z dnia 27 stycznia 2015 r. dotyczącej realizacji przedsięwzięcia inwestycyjnego w związku z odstąpieniem od umowy z przyczyn dotyczących Wykonawcy stanowi koszt uzyskania przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Spółka stoi na stanowisku, że koszt poniesiony na podstawie noty księgowej z dnia 4 grudnia 2015 r. w kwocie 1.779.265,61 pln z tytułu kary umownej na podstawie § 15 ust. 2 lit. d zdanie 1 umowy z dnia 27 stycznia 2015 r. dotyczącej realizacji przedsięwzięcia inwestycyjnego, w związku z odstąpieniem od umowy z przyczyn dotyczących Wykonawcy stanowi koszt uzyskania przychodu.

W oparciu o przepisy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki

w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Zatem do kosztów uzyskania przychodów nie będą mogły być zaliczone tylko i wyłącznie kary umowne i odszkodowania z tytułów w nim wymienionych, mianowicie:

Katalog ten jest katalogiem enumeratywnym. Wymienione kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Przepis ten ma sankcjonować generalnie kary związane z wadami towarów lub usług, a nie z opóźnieniem w ich dostarczeniu czy wykonaniu.

Ustawodawca zakazał pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania. Dlatego też zdaniem Spółki wydatki z tytułu kary nie spełniają kryteriów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do przepisu art. 15 ust. 1 zdaniem Spółki jej działanie polegające na zapłacie świadczeń o charakterze odszkodowawczym stanowi koszt uzyskania przychodu poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Zasadniczym kryterium uznania odszkodowania za koszty uzyskania przychodu jest zbadanie czy został on poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów. Zwrot użyty przez ustawodawcę wskazuje, że odnosi się on do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych jak i tych jakie mogła Spółka w przyszłości osiągnąć. Mianowicie zgodnie z Umową, jaką Spółka zawarła z Inwestorem oprócz kary z tytuły rozwiązania Umowy, Umowa zawierała również wytyczne dotyczące kar za opóźnienia w terminie wykonania usługi. Stawki z tytułu tych kar zostały ustalone na poziomie 1% wartości wynagrodzenia za każdy dzień opóźnienia.

Przekładając te zapisy na stan faktyczny, Spółka pisemnie ustaliła z Inwestorem, że termin wykonania prac został ustalony na 31 lipca 2015 r. Licząc możliwą karę, jaką Spółka była by zobligowana ponieść do końca roku 2015 r. Spółka stwierdziła, że przewyższa ona wielokrotnie wartość kary z tytułu odstąpienia od Umowy. Dodatkowo ryzyko jakie wystąpiło w trakcie realizacji Umowy, mianowicie niemożność spełnienia świadczenia zgodnie z wytycznymi Inwestora z uwagi na brak dostępności na rynku systemu sterowania jaki Inwestor by zaakceptował prowadzą jednoznacznie do wniosku, że działania te były podjęte i miały służyć celowi zawartemu w dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mianowicie ochronie źródła przychodu Spółki.

Powyższe okoliczności są niezwykle istotne, gdyż racjonalność alokacji wydatków w ramach prowadzonej działalności jest uzasadniona celem zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Koszty z tytułu kary jakie poniosła Spółka jej zdaniem służą ochronie podstawowego źródła przychodów, tj. działaniom podjętym aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Logiczne wydaje się postępowanie Spółki, gdyż ciąg zdarzeń jaki miał miejsce wskazuje na racjonalność postępowania i chęć osiągnięcia korzyści ekonomicznych.

Spółka wychodziła kilkakrotnie z inicjatywą zastosowania zamiennego rozwiązania w dziedzinie systemu sterowania. Swoje stanowisko popierała doświadczeniem oraz opiniami specjalistów

w tym zakresie. Godzenie się na dalsze negocjacje byłoby nieuzasadnione zarówno ekonomicznie jak i gospodarczo. Inwestor nie godził się na żadne inne rozwiązania niż zaproponowane w "S". Sytuacja ta powodowała coraz dłuższe opóźnienia w wykonaniu prac a wręcz skutkowała nie możnością jego wykonania i jednocześnie narażała Spółkę na coraz to większe koszty związane z karami. Proces, który zakończył się odstąpieniem od Umowy miał na celu minimalizowanie strat, co w konsekwencji jest zabezpieczeniem (ochroną) źródła przychodów.

Konkludując zatem, wydatki z tytułu odstąpienia od Umowy mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka pragnie również wskazać, że w orzecznictwie sądowym prezentowany jest podobny pogląd por. NSA z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2486/10; z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2192/11; z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt II FSK 2597/11; z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1770/10; z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1728/12; z dnia 8 października 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1241/15.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego - jest prawidłowe.

O możliwości zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

* konieczność faktycznego - co do zasady - poniesienia wydatku,

* poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie może być ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Przepis art. 16 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie zauważyć należy, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostaną uznane za koszty podatkowe.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W konsekwencji, przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych, tj.:

Jest to katalog zamknięty. Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z zaistnieniem ww. zdarzeń.

Instytucja kary umownej jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy ma przede wszystkim na celu ułatwienie dochodzenia naprawienia ewentualnej szkody. Została ona uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) w art. 483#8722;484. Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

Kara umowna, o której mowa w przedstawionym stanie faktycznym nie mieści się w katalogu zawartym w cytowanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co do tej kary, wskazać jednakże należy, że niewymienienie jej w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie oznacza, że automatycznie można takie wydatki uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo-skutkowy - musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem w przypadku konieczności zapłacenia przedmiotowej kary, należy zbadać, czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy istnieje związek przyczynowo-skutkowy poniesionych wydatków z przychodem albo, czy wydatki te służyły zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Jednocześnie należy podkreślić, że nałożona na Wnioskodawcę kara nie może wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samej Spółki. Niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą. Wobec powyższego, jeżeli Spółka działała przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczona kara wynika z okoliczności, na które Spółka nie miała wpływu i jest związana z uzyskiwanym przez nią przychodem w ramach prowadzonej działalności, to uznać ją należy za koszty poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu.

Wobec powyższego, skoro zapłata kary umownej w związku z odstąpieniem od wykonania części Umowy zawartej z Inwestorem jest związana z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a okoliczności będące przyczyną odstąpienia od realizacji części umowy wynikały z przyczyn od niej niezależnych, oraz służyły ochronie źródła przychodów Spółki to wydatek w postaci kary umownej może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym stanie rzeczy, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.

Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego. Natomiast pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatku Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Należy również pamiętać, że każdy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest oceniany/oceniane indywidualnie pod kątem konkretnych informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Na mocy art. 87 ust. 1 tejże ustawy, źródłami powszechnie obowiązujących prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.