ITPB3/4510-527/15-2/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2015 r. (data wpływu 7 października 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 października 2015 r. (data wpływu 3 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia czy aport znaku towarowego stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część - jest prawidłowe.

W dniu 7 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie czy aport znaku towarowego stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 30 października 2015 r. (data wpływu 3 listopada 2015 r.).

W ww. wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje nabyć prawa do znaku towarowego/znaków towarowych. Znaki zostaną nabyte w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) od osoby fizycznej/osób fizycznych, która otrzyma znaki w wyniku likwidacji spółki jawnej.

W zamian za przedmiot aportu Wnioskodawca wyda osobie fizycznej własne akcje.

Na moment aportu u osoby fizycznej dokonującej wkładu niepieniężnego:

* przedmiot aportu nie będzie stanowił wyodrębnionego organizacyjnie (na bazie statutu, regulaminu, czy też innego aktu podobnym charakterze) zespołu składników w postaci odrębnego oddziału, działu ani departamentu przedsiębiorstwa, na którego czele stałby kierownik, czy dyrektor;

* nie będzie odrębnego zakładowego planu kont przyporządkowanego do przedmiotu aportu;

* zakładowy plan kont Wnioskodawcy nie będzie zawierał odrębnych kont ewidencyjnych dotyczących wyłącznie gospodarki finansowej przedmiotu aportu;

* nie będzie odrębnych planów finansowych, budżetów etc. dot. przedmiotu aportu;

* nie będzie odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego, na który wpływają należności i są spłacane zobowiązania związane z wykorzystywaniem przedmiotu aportu w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy;

* w przypadku gdy na moment aportu będą występować zobowiązania lub należności związane ze znakami, nie zostaną one przeniesione w ramach aportu (z wyjątkiem zobowiązań i należności, które przejdą z mocy prawa);

* w ramach aportu nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy w trybie art. 231 Kodeksu pracy.

Znaki będą wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy. Przewidywany okres używania znaków będzie przekraczał rok.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie oznaczone we wniosku nr 1.

Czy przedmiot aportu będzie stanowił przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z powyższą definicją na gruncie podatkowym mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Stanowisko dotyczące konieczności łącznego spełnienia przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa wszystkich ww. kryteriów jest powszechnie akceptowane zarówno w praktyce organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. IPTPP4/443-686/12-3/OS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. ILPB3/423-283/10-4/EK) jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Ke 226/09).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa to więc przede wszystkim zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 10 października 2008 r. (sygn. ILPB3/423-446/08-2/HS): "(...) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowany, autonomiczny zespół tych składników. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza".

Pogląd ten podzielił także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r. (sygn. IPPP1-443-702/11-2/MP).

Dodatkowo, zespół składników majątkowych stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinien również obejmować zobowiązania, które w przypadku dokonania transakcji, którego przedmiotem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa muszą przejść w całości na nabywcę.

Stanowisko takie potwierdzili:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2012 r. (sygn. IPPP1/443-322/12-2/PR): "Z zawartych we wniosku informacji wynika więc, że nie dojdzie do pełnego wyodrębnienia majątku związanego z działalnością przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną, gdyż wykluczona zostanie m.in. część zobowiązań. W rezultacie nie można powiedzieć, że w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym dojdzie do wydzielenia zespołu składników majątkowych mogących potencjalnie stanowić niezależnie funkcjonujące na rynku przedsiębiorstwo".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 1 września 2011 r. (sygn. FBPP3/443-634/11/AB): "Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie należności i zobowiązania wcześniej jej przypisane".

Zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi być dodatkowo organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lipca 2008 r. (sygn. FP-PB3-423-816/08-2/MB), uznał że: "Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące " część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach działalności prowadzonej przez Podatnika i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. W przedsiębiorstwie Podatnika wydzielona część jest wyodrębniona w postaci oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu (...) Aspekt finansowy wyodrębnienia oznacza, że powinno być możliwe przypisanie przedmiotowi aportu, w strukturach Podatnika, określonych wskaźników finansowych, w tym zwłaszcza przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań realizowanych (" osiąganych") przez przedmiot aportu. Takie przypisanie ww. wielkości powinno być możliwe w szczególności przy wykorzystaniu komputerowego systemu wspomagającego zarządzanie przedsiębiorstwem lub systemu księgowo-rachunkowego".

Wyodrębnienie finansowe wymaga więc posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wynika ze stanowisk organów w indywidualnych interpretacjach przez taki system należy rozumieć odrębne plany finansowe, odrębne budżety oraz prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Taką interpretację przedstawił przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 18 marca 2008 r. (sygn. IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07).

Na dodatkową przesłankę odrębności finansowej zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lutego 2008 r. (sygn. JT-PB3-423-418/07-2/MB), w której wskazał, że odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływać będą środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane będą zobowiązania związane z tą działalnością. W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykraczać będzie poza wymiar ewidencyjny, co oznaczać będzie, że zapewniona zostanie faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont będzie miało wymiar nie tylko informacyjny.

Biorąc więc pod uwagę definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i praktykę organów podatkowych w zakresie interpretacji tego przepisu, zdaniem Wnioskodawcy, aby móc uznać nabywane znaki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, na moment aportu powinny być łącznie spełnione następujące przesłanki:

* istnienie w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

* organizacyjne wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa jako zakład, oddział itp.; przyporządkowanie pracowników oraz majątku do zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

* finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie polegające na istnieniu odrębnych kont analitycznych i syntetycznych dotyczących działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa, posiadanie przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa odrębnego rachunku bankowego;

* przejście pracowników w trybie art. 231 Kodeksu pracy;

* dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na moment nabycia konieczne jest również przeniesienie w ramach transakcji aportu wszystkich składników majątku (w tym zobowiązań) związanych z działalnością zorganizowana części przedsiębiorstwa.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy znaki nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa na moment aportu. Świadczą o tym następujące cechy przedmiotu aportu:

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy przedmiot aportu nie będzie stanowić przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Stosownie do treści art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast w myśl pkt 4 art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zdefiniował "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji wynika, że aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

* istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości, będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje nabyć prawa do znaku towarowego, który zostanie nabyty w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) od osoby fizycznej. W zamian za przedmiot aportu Wnioskodawca wyda osobie fizycznej własne akcje.

Na moment aportu u osoby fizycznej dokonującej wkładu niepieniężnego:

* przedmiot aportu nie będzie stanowił wyodrębnionego organizacyjnie (na bazie statutu, regulaminu, czy też innego aktu podobnym charakterze) zespołu składników w postaci odrębnego oddziału, działu ani departamentu przedsiębiorstwa, na którego czele stałby kierownik, czy dyrektor;

* nie będzie odrębnego zakładowego planu kont przyporządkowanego do przedmiotu aportu;

* zakładowy plan kont Wnioskodawcy nie będzie zawierał odrębnych kont ewidencyjnych dotyczących wyłącznie gospodarki finansowej przedmiotu aportu;

* nie będzie odrębnych planów finansowych, budżetów etc. dot. przedmiotu aportu;

* nie będzie odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego, na który wpływają należności i są spłacane zobowiązania związane z wykorzystywaniem przedmiotu aportu w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy;

* w przypadku gdy na moment aportu będą występować zobowiązania lub należności związane ze znakami, nie zostaną one przeniesione w ramach aportu (z wyjątkiem zobowiązań i należności, które przejdą z mocy prawa);

* w ramach aportu nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy w trybie art. 231 Kodeksu pracy.

Mając na uwadze powyższe, za słuszne uznać należy stanowisko Wnioskodawcy, że w sytuacji przedstawionej we wniosku przedmiot aportu nie mieści się ani w pojęciu przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią źródeł materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.