ITPB3/4510-516/15-2/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2015 r. (data wpływu 5 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia skutków podatkowych związanych z wierzytelnościami z tytułu kredytów nabytymi przez Bank - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia skutków podatkowych związanych z wierzytelnościami z tytułu kredytów nabytymi przez Bank.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X S.A. ("Bank", "Wnioskodawca") jest podmiotem prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 99, poz. 919 z późn. zm., dalej: "ustawa o listach zastawnych i bankach hipotecznych") z siedzibą na terytorium Polski. Bank hipoteczny jest wyspecjalizowanym typem banku, który może wykonywać czynności wymienione w ustawie o listach zastawnych i bankach hipotecznych. Zgodnie z art. 12 tejże ustawy do podstawowych czynności banku hipotecznego należy m.in. udzielanie kredytów zabezpieczonych hipoteką, nabywanie wierzytelności innych banków z tytułu udzielonych przez nie kredytów zabezpieczonych hipoteką oraz emitowanie hipotecznych listów zastawnych, których podstawę stanowią nabyte lub udzielone wierzytelności z tytułu kredytów zabezpieczonych hipoteką.

Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności bankowej zamierza nabywać w przyszłości od innych podmiotów prowadzących działalność bankową w Polsce i za granicą, wierzytelności wobec klientów tych banków z tytułu umów kredytów i pożyczek. Wnioskodawca będzie nabywał od innych banków:

Bank będzie nabywał zarówno pojedyncze wierzytelności, jak i całe portfele wierzytelności. Wierzytelności takie mogą wynikać zarówno z umów kredytów podlegających prawu polskiemu, jak i obcemu, a zdecydowana większość wierzytelności zabezpieczona będzie hipoteką.

Wnioskodawca zaznacza, iż na moment nabycia portfela wierzytelności, nabywane w jego ramach kredyty hipoteczne nie będą stanowić tzw. wierzytelności trudnych (zagrożonych). Wnioskodawca zamierza nabyć wierzytelności pewne, których termin płatności jeszcze nie upłynął. W stosunku do przedmiotowych wierzytelności nie będzie istniało zwiększone ryzyko, że nie zostaną one zaspokojone. Nabyte zostaną wyłącznie wierzytelności, w odniesieniu do których doszło do wypłaty kredytobiorcy całości przyznanego na mocy umowy kredytu.

Nie można wykluczyć, że w niektórych przypadkach, po nabyciu, będą one wymagały zakwalifikowania jako wierzytelności, których spłata jest zagrożona.

W kwestii ceny za jaką będą nabywane wierzytelności mogą wystąpić następujące sytuacje:

Cena z tytułu nabycia portfela wierzytelności zostanie ustalona na poziomie rynkowym w oparciu o wycenę przygotowaną przez niezależnego eksperta. Wartość nominalna wierzytelności, która będzie podstawą kalkulacji ceny portfela wierzytelności, obejmie szacowaną sumę rat kredytu (w szczególności spłat kapitału wraz z odsetkami), pozostałych do spłaty na moment dokonania transakcji nabycia portfela wierzytelności.

Może także zaistnieć sytuacja, że cena jaką zapłaci Wnioskodawca będzie dotyczyła całości nabywanego portfela wierzytelności i Bank nie będzie w posiadaniu wyceny poszczególnych wierzytelności wchodzących w skład nabywanego portfela. Dodatkowo może zaistnieć sytuacja, w której Bank nabywając portfel wierzytelności nie będzie posiadał wiedzy w zakresie ceny ustalonej za poszczególne elementy nabywanych wierzytelności (tekst jedn.: w szczególności kapitał i odsetki), ponieważ wycena przygotowana przez niezależnego eksperta będzie dotyczyła portfela wierzytelności jako całości. Bank dla potrzeb księgowych rozpozna nabywane wierzytelności w wartości godziwej, alokowanej na poziom pojedynczego kredytu przy zachowaniu szczegółowości ewidencji nabywanych wierzytelności z podziałem na kapitał i odsetki naliczone.

Dla potrzeb podatkowych Bank zamierza dokonać alokacji ceny nabycia portfela wierzytelności pomiędzy poszczególne wierzytelności z uwzględnieniem odpowiedniej proporcji (np. według procentowego udziału wartości nominalnej danej wierzytelności w wartości nominalnej całego nabywanego portfela).

Każdorazowo w momencie nabycia Wierzytelności (zarówno w formie portfela wierzytelności, jak i w przypadku nabycia pojedynczych wierzytelności) Wnioskodawca dokona alokacji należnej ceny na poszczególne części nabytych wierzytelności kredytowych, tj. w szczególności na część kapitałową i odsetkową.

Płatność ceny z tytułu nabycia portfela wierzytelności przez Bank zostanie odroczona i nastąpi po przeprowadzeniu przez Bank emisji listów zastawnych.

Możliwe jest, że w przypadku niektórych nabywanych kredytów udzielonych przez inne banki nastąpi po ich nabyciu przez Wnioskodawcę podwyższenie kwoty nominalnej udzielonego kredytu. Od strony cywilno-prawnej oraz księgowej podwyższenie kwoty nominalnej udzielonego kredytu nie będzie traktowane jako udzielenie odrębnego kredytu przez Wnioskodawcę. Wierzytelności z tytułu kredytów nabywanych przez Wnioskodawcę będą podlegały u Wnioskodawcy standardowemu procesowi monitorowania ryzyka kredytowego oraz "ściągalności", stosowanemu przez Wnioskodawcę jednolicie w odniesieniu do wszystkich umów kredytów.

Wnioskodawca, zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości 39 "Instrumenty finansowe; ujmowanie i wycena" (dalej: "MSR 39"), będzie tworzył odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) (dalej: "odpisy aktualizujące") w przypadku zaistnienia przesłanek utworzenia odpisu (w tym: nieściągalności wierzytelności), na każdy kredyt, niezależnie od sposobu powstania danej wierzytelności, tzn. niezależnie od tego, czy Wnioskodawca był pierwotną stroną umowy kredytu, czy też staje się stroną takiej umowy w wyniku nabycia danej wierzytelności z tytułu umowy kredytu wskutek umowy przelewu wierzytelności. Dodatkowo, w myśl Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 235, poz. 1589 z późn. zm., dalej Rozporządzenie), a w szczególności zgodnie z jego § 1, skupione wierzytelności stanowią kategorię określaną jako ekspozycje kredytowe (z wyłączeniem m.in. odsetek i prowizji, także skapitalizowanych), dla których (wg § 4 ust. 1) podstawą tworzenia rezerw celowych jest ich wartość bilansowa. Przez wartość bilansową ekspozycji kredytowej, powstającej w drodze nabycia kredytu z innego banku, należy rozumieć zdyskontowaną w czasie wartość nominalną niezaspokojonego kapitału przedmiotowego kredytu i odsetek od tego kredytu, z uwzględnieniem przewidywanych przepływów (np. w efekcie realizacji zabezpieczenia kredytu hipotecznego), odpowiadającego jego wartości godziwej, w momencie pierwszego ujęcia równej wartości rynkowej wierzytelności.

Zgodnie z punktem 4 pisma Generalnego Inspektora Nadzoru Bankowego w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków z dnia 24 marca 2004 r., podstawą tworzenia rezerw celowych jest wartość bilansowa ekspozycji kredytowej, rozumiana jako wartość należności uwzględniająca wszystkie pomniejszenia kwot należnych (m.in. wysokość nierozliczonego dyskonta), ale bez uwzględniania wysokości utworzonych uprzednio rezerw celowych. Innymi słowy podstawą tworzenia rezerw celowych jest wartość bilansowa netto ekspozycji kredytowej powiększona o kwotę utworzonych wcześniej rezerw celowych na tą ekspozycje kredytową.

Jednocześnie, w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 1 października 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 329 z dnia 8 marca 2013 r., dalej: "RPSR"), a w szczególności zgodnie z § 33 ust. RPSR, w momencie początkowego ujęcia składników aktywów finansowych, Bank wycenia je w wysokości kosztu (ceny nabycia) według wartości godziwej uiszczonej zapłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca powinien traktować Wierzytelności z tytułu kredytów, nabywane przez Wnioskodawcę od innych podmiotów prowadzących działalność bankową, na takich samych zasadach jak wierzytelności z tytułu kredytów, w przypadku których Wnioskodawca od początku byłby stroną umowy kredytu, a w konsekwencji, czy wydatki na nabycie przez Wnioskodawcę wierzytelności z tytułu kredytów nie stanowią dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów, a spłaty kwot głównych nabytych przez Wnioskodawcę Wierzytelności, do wysokości wydatku poniesionego przez Wnioskodawcę na nabycie danej Wierzytelności, nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodów podlegających opodatkowaniu.

2. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy w przypadku nabytych przez Wnioskodawcę Wierzytelności, zarówno w przypadku nabycia z dyskontem, po wartości nominalnej lub z premią, będzie miał prawo rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów wydatki na nabycie Wierzytelności (cena nabycia Wierzytelności) w roku podatkowym, w którym Wnioskodawca osiągnie przychód z tytułu spłaty danej Wierzytelności, w konsekwencji czego dochód do opodatkowania powstanie dopiero w okresie, w którym suma spłat danej Wierzytelności przekroczy kwotę wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie tej Wierzytelności.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania pierwszego. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca powinien traktować Wierzytelności nabywane od innych podmiotów prowadzących działalność bankową na takich samych zasadach jak wierzytelności z tytułu kredytów, w przypadku których Wnioskodawca od początku byłby stroną umowy kredytu. W konsekwencji, wydatki na nabycie przez Wnioskodawcę wierzytelności z tytułu kredytów nie stanowią dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów, a spłaty nabytych przez Wnioskodawcę Wierzytelności nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodów podlegających opodatkowaniu - do wysokości wydatku poniesionego przez Wnioskodawcę na nabycie danej Wierzytelności.

Przedmiotem niniejszego zapytania, jest to, czy Wnioskodawca będący bankiem prowadzącym działalność regulowaną przepisami ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych, nabywając (od innego podmiotu prowadzącego działalność bankową) Wierzytelność wobec klienta z tytułu umowy kredytu, może na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktować taką wierzytelność w taki sam sposób jak wierzytelności z umów kredytu, w przypadku których stroną udzielającą finansowania (a zatem kredytodawcą) od początku był Wnioskodawca.

Specyfika nabycia wierzytelności kredytowych przez banki hipoteczne.

Nie powinno ulegać wątpliwości, że banki, w tym Wnioskodawca, są jednostkami organizacyjnymi uprawnionymi, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 12 ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych, do podstawowych czynności banku hipotecznego należy m.in. udzielanie kredytów zabezpieczonych lub nie hipoteką i ich nabywanie od innych banków. Natomiast zgodnie z art. 10 ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych do działania banków hipotecznych stosuje się odpowiednio przepisy Prawa Bankowego.

Szczególny charakter Wnioskodawcy jako banku hipotecznego został również potwierdzony przez zmianę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która będzie obowiązywać od 1 stycznia 2016 r. (zmiana wprowadzona ustawą z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych oraz niektórych innych ustaw). Zmiana ta zrównuje dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktowanie wybranych kosztów związanych z kredytami udzielonymi oraz nabytymi właśnie przez banki hipoteczne (m.in. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. ba oraz art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. aa ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.). Skoro zatem ustawodawca uznał, iż dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bank hipoteczny ma prawo uznać za koszty uzyskania przychodów m.in. odpisy aktualizujące w takim samym zakresie zarówno w przypadku kredytów udzielonych pierwotnie przez bank hipoteczny, jak i nabytych, to wydaje się zasadnym, żeby takie właśnie nabyte kredyty Wnioskodawca traktował identycznie jak kredyty udzielone przez Bank.

Na taki cel powyższej regulacji wskazuje sam ustawodawca w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych oraz niektórych innych ustaw: "Nowelizacja wprowadza ponadto przepisy przewidujące zrównanie w sferze prawno-podatkowej pozycji kredytów udzielonych przez banki hipoteczne z kredytami nabytymi od innych banków na potrzeby związane z tworzeniem rezerw celowych (odpisów aktualizujących)". Najistotniejszą zatem kwestią w kontekście prawidłowej wykładni analizowanego przepisu staje się określenie, co na jego gruncie obejmuje termin "kredyt (pożyczka) udzielony przez bank".

Znaczenie terminu "kredyt (pożyczka) udzielona przez bank"

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, słowo "udzielać" oznacza m.in. "umożliwić (umożliwiać) uzyskanie czegoś, zapewnić (zapewniać) coś komuś (S. Dubisz, Uniwersalny słownik języka polskiego. "T4, Warszawa 2008, s. 209").

Definicja umowy kredytu została zawarta w art. 69 ust. 1 Prawa Bankowego, zgodnie z którym przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwoty środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Ekonomiczna analiza skutków przelewu wierzytelności

Należy stwierdzić, że z ekonomicznego punktu widzenia istotą kredytu jest umożliwienie przez stronę finansującą (kredytodawcę), poprzez zaangażowanie własnych środków finansowych (aktywów), dokonywania przez stronę finansowaną (kredytobiorcę) wydatków pieniężnych w rozmiarach przekraczających aktualnie posiadane przez niego środki pieniężne, na warunkach przewidzianych w umowie kredytu.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę Wierzytelności względem kredytobiorcy z tytułu umowy kredytu zawartej pierwotnie przez inny podmiot prowadzący działalność bankową, Wierzytelność będąca przedmiotem obrotu w dalszym ciągu zachowuje swój pierwotny charakter i cechy kredytu. Równocześnie należy podkreślić, że nabycie wierzytelności z tytułu kredytu jest aktem refinansowania kredytu w podmiocie sprzedającym i wiąże się z zaangażowaniem analogicznej lub zbliżonej kwoty środków pieniężnych, które udzielone zostały kredytobiorcy w ramach umowy kredytu. Udzielenia kredytu nie należy bowiem traktować jako zdarzenia jednorazowego, występującego jedynie w określonym momencie, lecz jako zdarzenie ciągłe o ustalonym okresie trwania - kredytu udziela się bowiem na określony czas. Innymi słowy, należy uznać, że kredyt pozostaje udzielony od momentu wypłaty środków finansowych na rzecz kredytobiorcy do momentu spłaty przez kredytobiorcę zadłużenia z jego tytułu. Przedstawiona powyżej, ekonomiczna charakterystyka skutków przelewu wierzytelności z tytułu umowy kredytu z jednego podmiotu na drugi znajduje odzwierciedlenie w skutkach prawnych takiej czynności. Przelew wierzytelności z tytułu kredytu skutkuje bowiem wejściem przez jej nabywcę w istniejący stosunek zobowiązaniowy, łączący kredytobiorcę z pierwotnym kredytodawcą - w miejsce tego ostatniego. Efekt ten następuje bez zmiany pozostałych elementów, a w konsekwencji - natury stosunku zobowiązaniowego wynikającego z umowy kredytu. Tego rodzaju wierzytelność w wyniku jej przeniesienia (przelewu) na nowego wierzyciela nie zmienia zatem swojego charakteru i pozostaje wierzytelnością z tytułu kredytu.

Zmiana osoby wierzyciela

Analiza wskazanych powyżej skutków cesji wierzytelności została zawarta w wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 917/08), odnoszącym się do prawnopodatkowej kwalifikacji odsetek wypłacanych z tytułu wierzytelności i umowy kredytu, stanowiącej przedmiot cesji, jak słusznie zauważył NSA we wskazanym orzeczeniu, "zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie i powszechnie przyjętym w razie nabycia wierzytelności w wyniku przelewu ma miejsce sukcesja syngularna, translatywna. Zmiana osoby wierzyciela w wyniku przelewu następuje zatem z zachowaniem tożsamości stosunku zobowiązaniowego pod względem treści i przedmiotu (K. Zawada, Przelewy wierzytelności, (w: A. Olejniczak, red., System Prawa Prywatnego, tom 6, Prawo zobowiązań - część ogólna, Warszawa 2009, s, 1017). Pogląd ten został przyjęty w orzecznictwie (por, np. wyroki SN: z dnia 5 września 2001 r., sygn. akt I CKN 379/00, Lex nr 52661; z dnia 6 grudnia 2006 r. sygn. akt IV CSK 232/06, Lex nr 369189),. Cesja wbrew twierdzeniu wnoszącego skargę kasacyjną (s. 6 skargi kasacyjnej) -nie może zmieniać natury stosunku zobowiązaniowego". W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w wyniku cesji wierzytelności z umowy pożyczki (kredytu) na nowy podmiot, nie ulega zmianie tytuł, z którego wypłacane są odsetki - w dalszym ciągu pochodzą one z tytułu udzielonych pożyczek (kredytów), "który to tytuł w drodze cesji przechodzi wraz z całą treścią i wszystkimi elementami stosunku - z wyjątkiem podmiotu uprawnionego do odsetek" - na nowego wierzyciela.

Należy zauważyć, iż również na gruncie Prawa Bankowego wierzytelności, których stroną staje się bank na skutek cesji (nabycia od innego banku), są traktowane w sposób tożsamy z wierzytelnościami z tytułu kredytów, które pierwotnie byty udzielone przez ten bank. Przykładowo, w odniesieniu do wszystkich wierzytelności z tytułu kredytów, zgodnie z art. 105 ust. 1 Prawa Bankowego, bank ma obowiązek udzielania informacji stanowiących tajemnicę bankową innym bankom i instytucjom kredytowym w zakresie, w jakim informacje te są niezbędne w związku z nabywaniem i zbywaniem wierzytelności. Wierzytelności te, stanowiąc od daty wejścia w prawa i obowiązki kredytodawcy, podlegają procedurom okresowej oceny ryzyka, jednakowym dla całego portfela kredytowego Banku.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że będą występowały sytuacje podwyższenia przez Wnioskodawcę kwoty nominalnej udzielonego kredytu w przypadku niektórych nabywanych kredytów udzielonych pierwotnie przez inne banki, które nastąpi po ich nabyciu przez Wnioskodawcę. Od strony cywilno-prawnej oraz księgowej podwyższenie kwoty nominalnej udzielonego kredytu nie będzie traktowane jako udzielenie odrębnego kredytu przez Wnioskodawcę. Przede wszystkim zmiana nie będzie się odbywała poprzez zawarcie nowej umowy kredytu z klientem lecz przez zmianę warunków pierwotnej umowy. Nie dojdzie tym samym do powstania nowego tytułu prawnego, z którego mogłoby wynikać istnienie nowej wierzytelności pomiędzy Wnioskodawcą i klientem (w wysokości wartości podwyższenia kwoty kredytu). W wyniku podwyższenia kwoty kredytu pomiędzy Bankiem i klientem będziemy mieli do czynienia nadal z wierzytelnością o jednorodnym charakterze, która będzie wynikała z jednego stosunku prawnego (pomimo iż pierwotnym kredytodawcą był inny bank, natomiast podwyższenie nastąpi po przejęciu kredytu przez Wnioskodawcę).

Klient w dalszym ciągu będzie spłacał na rzecz Banku jedną miesięczną ratę kredytu (jedynie jej wysokość zostanie dostosowana do nowej wartości nominalnej zaciągniętego kredytu). Wierzytelności z tytułu kredytów nabywanych przez Wnioskodawcę będą podlegały u Wnioskodawcy standardowemu procesowi monitorowania ryzyka kredytowego oraz "ściągalności", stosowanemu przez Wnioskodawcę jednolicie w odniesieniu do wszystkich umów kredytów.

Konkludując, w ocenie Wnioskodawcy zmiana podmiotowa, która zachodzi w stosunku zobowiązaniowym wynikającym z zawartej pomiędzy bankiem a jego klientem umowy kredytu wskutek przelewu wierzytelności z tytułu takiej umowy na inny bank (zmiana wierzyciela), nie wpływa na charakter takiej wierzytelności, która w dalszym ciągu stanowi wierzytelność z tytułu kredytu. W konsekwencji, w związku z faktem, że również po dokonaniu przelewu stroną finansującą (kredytodawcą) w takim stosunku zobowiązaniowym jest bank, który na podstawie ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych, regulującego zasady jego funkcjonowania - jest uprawniony do udzielania kredytów, wierzytelność taką należy zakwalifikować jako wierzytelność z tytułu kredytu udzielonego przez jednostkę organizacyjną uprawnioną, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania kredytów.

Konsekwencją uznania, że pomimo przeniesienia (przelewu) wierzytelności z umowy kredytu przez pierwotnego kredytodawcy na Wnioskodawcę, zachowuje ona swój pierwotny, kredytowy charakter, powinno być w ocenie Wnioskodawcy stwierdzenie, że wydatki Wnioskodawcy na nabycie takiej wierzytelności nie powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, a spłata kwoty głównej takiej wierzytelności nie powinna skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu (do wysokości wydatku poniesionego przez Wnioskodawcę na nabycie danej wierzytelności).

Przelew wierzytelności a przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodu, z jakich dochód ten został osiągnięty (przy czym w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 ustawy, przedmiotem opodatkowania jest przychód). Dochodem jest natomiast (z zastrzeżeniem art. 10 i 11 ustawy), nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Artykuł 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera otwarty katalog przychodów, wskazując w pkt 1, iż za przychody uznawane są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Uznaje się, że przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane przez podatnika w roku podatkowym, jednocześnie, do przychodów nie zalicza się - stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy - zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), a zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o p.d.o.p. - zwróconych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów) nie stanowią kosztu uzyskaniu przychodów.

Dany wydatek, aby mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi być poniesiony, przy czym powszechnie przyjmuje się, że istotą poniesienia kosztu jest obciążenie majątkowe podatnika mające charakter definitywny, co oznacza, że wydatek nie może zostać zwrócony podatnikowi w żadnej formie.

Jak zostało omówione powyżej, w wyniku cesji wierzytelności z umowy kredytu, nabywca takiej wierzytelności wstępuje w stosunek zobowiązaniowy w miejsce dotychczasowego wierzyciela - staje się stroną umowy kredytu jako kredytodawca. Od momentu przelewu wierzytelności na nowy podmiot, dłużnik zobowiązany jest dokonywać spłat zarówno kwoty głównej kredytu, jak i odsetek od niej, na rzecz nowego wierzyciela. W związku z powyższym należy stwierdzić, że z nabyciem (cesją) wierzytelności z tytułu kredytu nierozerwalnie wiąże się oczekiwanie nabywcy (cesjonariusza) spłaty przez dłużnika kredytu na jego rzecz. Z tego względu należy uznać, że wydatki ponoszone przez Bank na zakup Wierzytelności z tytułu kredytu od innego banku podobnie jak wydatki obejmujące wypłacenie kwoty kredytu przez pierwotnego kredytodawcę na rzecz kredytobiorcy - nie powinny być traktowane jako koszty uzyskania przychodu, z uwagi na ich niedefinitywny (nieostateczny) charakter.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wierzytelności z tytułu kredytu nabytej od innego podmiotu, termin "zwrócony kredyt" należy odnosić do tej części wartości wierzytelności z tytułu kredytu, która znajduje pokrycie w wydatkach poniesionych na jej nabycie. W konsekwencji należy uznać, że przychód podatkowy po stronie Banku, który nabył daną wierzytelność, z tytułu jej spłat, powstanie dopiero w momencie, gdy wartość tych spłat przekroczy wysokość wydatku poniesionego na nabycie tej wierzytelności.

Podejście proponowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w fakcie, iż ustawodawca przy definiowaniu zagadnień specyficznych dla kredytów (w tym ich spłat) nie różnicuje ich sytuacji w zależności od charakteru podmiotu, który jest aktualnym wierzycielem kredytobiorcy, lecz w zależności od obecnej formy danej wierzytelności, czyli faktu istnienia kredytu.

Należy podkreślić, iż zgodnie z przywołanymi w opisie zdarzenia przyszłego przepisami rachunkowymi odnoszącymi się do sposobu ujęcia nabywanej wierzytelności, wartość bilansowa wierzytelności, równa wartości godziwej zapłaconej ceny, będzie podstawą utworzenia ewentualnych rezerw celowych. W konsekwencji, ponieważ wierzytelność kredytowa uległa refinansowaniu, wartość bilansowa u nabywcy wierzytelności staje się odpowiednikiem wartości wypłaconego kredytu u podmiotu zbywającego wierzytelność.

Podwyższenie kwoty kredytu po nabyciu wierzytelności od innego banku

Zdaniem Wnioskodawcy za jego stanowiskiem przemawia również opisany powyżej fakt, iż będą występowały sytuacje, w których dojdzie do zwiększenia kwoty kredytu na wniosek złożony przez klienta. Zgodnie z praktyką rynkową klient ma prawo wystąpić do banku będącego kredytodawcą z wnioskiem o podwyższenie kwoty nominalnej udzielonego kredytu. W przypadku pozytywnego rozpatrzenia przez bank takiego wniosku następuje podpisanie z klientem aneksu do umowy kredytowej. Podpisanie pomiędzy bankiem a klientem takiego aneksu prawnie ani rachunkowo nie jest traktowane jako udzielenie nowego kredytu.

Przyjęcie stanowiska odmiennego niż prezentowane przez Wnioskodawcę prowadziłoby do sytuacji, w której spłata przez klienta jednorodnej pod względem prawnym wierzytelności (tekst jedn.: wierzytelności wynikającej z jednego stosunku zobowiązaniowego łączącego Bank i klienta) mogłaby być dla celów podatkowych traktowana odmiennie,. Powyższa sytuacja wymusiłaby na Banku konieczność przypisywania spłat dokonywanych przez klientów do sztucznie wydzielonych części jednorodnej wierzytelności. Obowiązku takiego nie przewidują przepisy ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych lub Prawa bankowego, ani przepisy rachunkowe dotyczące ujmowania kredytów w księgach Banku.

Podsumowanie

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powinien traktować Wierzytelności nabywane od innych podmiotów prowadzących działalność bankową na takich samych zasadach jak wierzytelności z tytułu kredytów, w przypadku których Wnioskodawca od początku był stroną umowy kredytu. W konsekwencji, wydatki na nabycie przez Wnioskodawcę wierzytelności z tytułu kredytów nie stanowią dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów, a spłaty kwot głównych nabytych przez Wnioskodawcę Wierzytelności nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodów podlegających opodatkowaniu - do wysokości wydatku poniesionego przez Wnioskodawcę na nabycie danej Wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności bankowej zamierza nabywać w przyszłości od innych podmiotów prowadzących działalność bankową w Polsce i za granicą, wierzytelności wobec klientów tych banków z tytułu umów kredytów i pożyczek.

Zdaniem Wnioskodawcy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca powinien traktować Wierzytelności nabywane od innych podmiotów prowadzących działalność bankową na takich samych zasadach jak wierzytelności z tytułu kredytów, w przypadku których Wnioskodawca od początku byłby stroną umowy kredytu. W konsekwencji, wydatki na nabycie przez Wnioskodawcę wierzytelności z tytułu kredytów nie stanowiłyby dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów, a spłaty nabytych przez Wnioskodawcę Wierzytelności nie stanowiłyby dla Wnioskodawcy przychodów podlegających opodatkowaniu - do wysokości wydatku poniesionego przez Wnioskodawcę na nabycie danej Wierzytelności.

W art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 128, z późn. zm.) ustawodawca dokonuje wyliczenia czynności bankowych, jednocześnie dzieląc je na czynności podstawowe banku (art. 5 ust. 1 Prawa bankowego), to jest takie czynności, które mogą być wykonywane wyłącznie przez banki, oraz na czynności, zaliczane do czynności bankowych, ale tylko wtedy gdy są one wykonywane przez banki (art. 5 ust. 2 Prawa bankowego).

I tak, zgodnie z art. 5 ust. 1 prawa bankowego, czynnościami bankowymi są:

Zgodnie z ust. 2, czynnościami bankowymi są również następujące czynności, o ile są one wykonywane przez banki:

Z powyższego wynika, że działalność banku w zakresie nabywania/zbywania wierzytelności pieniężnych jest odrębną czynnością w stosunku do czynności udzielania kredytów (pożyczek). A zatem nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że nabywane wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) od innych podmiotów nie powinny być traktowane na takich samych zasadach jak wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), w przypadku których Bank od początku był stroną umowy kredytu (pożyczki), czyli udzielał tego kredytu (pożyczki).

Ponadto czynność nabywania i zbywania wierzytelności pieniężnych, nie jest zastrzeżona wyłącznie dla banków, w przeciwieństwie do czynności np. udzielania kredytów. Oznacza to, że nabywania/zbywania wierzytelności pieniężnych mogą dokonywać również inne podmioty gospodarcze, nie tylko banki. W takiej sytuacji pod względem podatkowym banki są traktowane na równi z innymi podmiotami zajmującymi się obrotem wierzytelnościami.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r.- Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.) dopuszcza w ramach przepisów o zobowiązaniach zarówno przejście wierzytelności (art. 509 i nast.k.c.) jak i długu (art. 519 i nast.) na inne osoby w czasie trwania stosunku zobowiązaniowego - umowy. Istota umowy nie ulega wówczas żadnej zmianie, zmieniają się natomiast osoby uczestniczące w umowie po stronie czynnej (zmiana wierzyciela) lub po stronie biernej (zmiana dłużnika).

Na gruncie przepisów podatkowych wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji. Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

Sukcesja praw i obowiązków podatkowych musi opierać się na samodzielnej podstawie. Jeśli nie znajdziemy jej w prawie podatkowym nie możemy jej wywodzić z innej dziedziny prawa. Konsekwencją tego jest to, że gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej. O ile cesja wierzytelności czy przejęcie długu na gruncie prawa cywilnego nie powoduje zmiany treści stosunku zobowiązaniowego, zmienia się jedynie podmiot umowy, nie oznacza to, że cesja wierzytelności czy przejęcie długu będzie miało analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego. Strony umów cywilnoprawnych, w tym umowy kupna-sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytu/pożyczki, mogą dowolnie określać swoje wzajemne prawa i obowiązki, nie mogą jednak umową cywilnoprawną kształtować swoich praw i obowiązków o charakterze publicznoprawnym zastrzeżonych dla ustaw podatkowych.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania żaden z przepisów rozdziału 14 Ordynacji podatkowej, za nieuprawnioną należy uznać tę część uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, która zakłada istnienie na gruncie przepisów prawa podatkowego możliwości przejęcia przez bank nabywający wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek tych uprawnień podatkowych, które przysługiwały bankowi udzielającemu kredytów/pożyczek, w tym na podstawie odpowiednich regulacji dotyczących przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, wynikających z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Powyższy przepis zawiera katalog wyłączeń z przychodów, tj. wpływów których nie uważa się za przychód podatkowy i nie uwzględnia się w obliczeniu dochodu do opodatkowania. Praktycznie jest to swego rodzaju zwolnienie przedmiotowe, uzasadnione zwykle specjalnym charakterem określonego rozliczenia bądź szczególnym uregulowaniem kwestii kosztów dotyczących przychodów danego rodzaju. Na mocy tego przepisu do przychodów podatkowych nie zalicza się m.in. otrzymanych, jak i zwróconych pożyczek i kredytów.

Jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Generalną zasadą obowiązującą w podatku dochodowym w odniesieniu do udzielonych (otrzymanych) kredytów (pożyczek) jest to, iż kwota główna (kapitał) jest podatkowo obojętna. Zarówno udzielenie/otrzymanie, jak i zwrot kredytu nie wpływa na powstanie przychodów i kosztów podatkowych, zarówno u pożyczkodawcy jak i pożyczkobiorcy.

Tak więc sama kwota kredytu (pożyczki) dla pożyczkodawcy, którym może być także bank, zarówno w momencie udzielenia kredytu i otrzymania jego zwrotu od pożyczkobiorcy nie wpływa na powstanie kosztów ani przychodów podatkowych.

W omawianym przepisie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca posługuje się pojęciami "kredyt", "pożyczka", ale ponieważ ich nie definiuje należy odnieść się do ich definicji zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe i ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

A zatem, bank udziela kredytu na podstawie umowy kredytu, której definicja została sformułowana w art. 69 ust. 1 Prawa bankowego. Według tej definicji przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Pod pojęciem pożyczki rozumie się natomiast umowę cywilnoprawną, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości (art. 720 § 1 k.c.).

Z przytoczonych powyżej definicji wynika, że "kredyt" i "pożyczka" polega na przelaniu przez bank (kredytodawcę, pożyczkodawcę), zgodnie z zawartą umową, kwoty pożyczki lub kredytu na rachunek bankowy lub postawienie tych kwot do dyspozycji klienta banku. Inaczej mówiąc, realizacja tych świadczeń odbywa się na podstawie zawartych umów, poprzez uszczuplenie aktywów banku na rzecz klientów.

Natomiast użyte w przepisie słowo "zwróconych"/"zwracać" oznacza, zgodnie ze słownikiem języka polskiego, m.in. przekazać z powrotem, oddać (dług), zwrócić coś właścicielowi, oddać komuś jego własność, (Słownik języka polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl).

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, że wyłączeniu z przychodów, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy, podlegają zwrócone z powrotem podatnikowi środki z tytułu udzielonych przez niego pożyczek (kredytów). Przepis ten nie obejmuje sytuacji, w których podatnik nabywa kredyty (pożyczki). W przeciwnym razie, gdyby przepis ten odnosił się również do nabywanych kredytów (pożyczek), to każdy podmiot, który zajmuje się obrotem wierzytelnościami pożyczkowymi nie wykazywałby z tytułu tych transakcji przychodów, ani kosztów, uznając te transakcje za neutralne podatkowo. Stanowiłoby to naruszenie konstrukcji prawnej podatku dochodowego, obejmującego opodatkowaniem, co do zasady, wszelkie wpływy osiągnięte przez dany podmiot pomniejszone o koszty ich uzyskania.

Podsumowując, jest oczywiste że Bank, korzystając z zasady swobody gospodarczej może podejmować działania w zakresie nabywania/zbywania wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek, jednakże zarówno z przepisów ustawy - Prawo bankowe, jak i z obecnie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, że kredyty (pożyczki) nabyte od innego banku to kredyty (pożyczki) udzielone pierwotnie przez Wnioskodawcę.

A zatem, Wnioskodawca nie może rozliczać nabytych wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) tak samo, jak własnych wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek), tj. traktować wydatków na nabycie takich wierzytelności jako nominalnej kwoty udzielonego kredytu (pożyczki), zaś spłaty przez pożyczkobiorcę jako zwrotu pożyczki (kredytu). Zarówno wydatki na nabycie wierzytelności jak i późniejsza spłata pożyczki (kredytu) przez pożyczkobiorców wpływają na rozliczenie podatkowe poprzez odpowiednie wykazanie zarówno przychodów jak i kosztów podatkowych.

Końcowo, Organ interpretacyjny zauważa, że zagadnienie przedstawione w niniejszym wniosku, to jest ustalenie, czy Wnioskodawca - będący bankiem hipotecznym prowadzącym działalność regulowaną przepisami ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych, nabywając (od innego podmiotu prowadzącego działalność bankową) wierzytelność wobec klienta z tytułu umowy kredytu (pożyczki), może na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych traktować taką wierzytelność w taki sam sposób jak wierzytelność z umów kredytu (pożyczki), w przypadku której stroną umowy kredytu (pożyczki) udzielającą finansowania (kredytodawcą/pożyczkodawcą) od początku był Wnioskodawca, było już analizowane i wyjaśnione w wydanej dla Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej z dnia 21 września 2015 r. nr ITPB3/4510-295/15/PS (w uzasadnieniu interpretacji powołano także zbieżne ze stanowiskiem organu orzecznictwo sądowe) dotyczącej między innymi zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b oraz art. 38b ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, jednakże podstawowa poruszana kwestia, czy nabyte wierzytelności kredytowe (pożyczkowe) należy traktować tak samo, jak udzielone przez podatnika kredyty (pożyczki) jest tożsama.

W uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawca powołał również ogłoszoną już ustawę z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1259), wskazując na szczególnych charakter Wnioskodawcy jako banku hipotecznego.

Zgodnie z postanowieniami ww. ustawy począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r. zmieniają się między innymi niektóre przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące prawa zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności z tytułu kredytów, rezerw celowych (odpisów aktualizujących)

W art. 3 tej ustawy wprowadzono bowiem przepisy przewidujące zrównanie w sferze prawno-podatkowej pozycji kredytów udzielonych przez banki hipoteczne z kredytami nabytymi od innych banków na potrzeby związane z tworzeniem rezerw celowych (odpisów aktualizujących).

Nie mniej jednak zgodnie z art. 11 tej ustawy, wchodzi ona w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r.

Artykuł 9 ustawy zmieniającej wskazuje również, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. ba, pkt 26 lit. aa i da i pkt 43, ust. 2a pkt 2 i ust. 3f oraz art. 38b ust. 2 i 3 ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności, które przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy zostały nabyte przez bank hipoteczny w celu emisji listów zastawnych.

Reasumując, dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawodawca zdecydował o zrównaniu w sferze podatkowej pozycji kredytów udzielonych przez banki hipoteczne z kredytami nabytymi od innych banków na potrzeby związane z tworzeniem rezerw celowych (odpisów aktualizujących).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.