ITPB3/4510-482/15/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2015 r. (data wpływu 11 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym w formie umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki - jest prawidłowe, jednak z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawcę.

W dniu 11 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym w formie umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki.

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - spółka akcyjna w likwidacji jest wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy.

Zgodnie z podjętą w dniu 30 czerwca 2014 r. uchwałą Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy, spółka postawiona została w stan likwidacji.

Aktualnie, wartość kapitału zakładowego spółki wynosi....zł. Kapitał został opłacony w całości. Spółka wyemitowała..............akcji. Wartość nominalna każdej akcji to........... zł.

Akcje objęte zostały w sposób następujący:

a.............. (spółka prawa cypryjskiego) -.......akcji imiennych serii... o numerach od.......... do........;

b.......... (spółka prawa cypryjskiego) -.akcji imiennych serii... o numerach od... do...;

c........... (spółka prawa cypryjskiego) -.......... akcji imiennych serii........... o numerach od........ do...........;

Spółka jest dłużnikiem w stosunku do dwóch swoich akcjonariuszy. Stan zadłużenia przedstawia się następująco:

* dług względem spółki prawa cypryjskiego nr 1-.......zł........... gr;

* dług względem spółki prawa cypryjskiego nr 2-......... zł..........gr.

Spółka, opracowała plan redukcji zadłużenia. W celu realizacji powyższego podjęte zostałyby następujące czynności:

1. Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy za uprzednią zgodą Rady Nadzorczej wyrażoną w uchwale, podjęłoby uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki poprzez emisję nowych akcji imiennych;

2. spółka założyła, że wyemituje.......... nowych akcji serii...., po cenie nominalnej...... zł za każdą akcję;

3. Walne Zgromadzeniu Akcjonariuszy zostałoby zapoznane z pisemną opinią uzasadniającą powody pozbawienia akcjonariuszy prawa poboru;

4. Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy w drodze uchwały na podstawie art. 433 § 2 Kodeksu spółek handlowych wyłączyłoby prawo poboru przysługujące dotychczasowym akcjonariuszom;

Reasumując, w następstwie przedsięwzięcia opisanych powyżej kroków powstanie następujący stan faktyczny:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z tym, że wniesienie wymaganego wkładu pieniężnego na pokrycie nowowyemitowanych akcji, nastąpi poprzez umowne potrącenie wierzytelności, a więc: wierzytelności przysługującej spółce względem akcjonariuszy (wynikającej z obowiązku pokrycia wkładów) oraz wierzytelności przysługujących akcjonariuszom względem spółki (wynikających z zawartych umów pożyczek) - Spółka uzyska przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku opisanych na wstępie czynności nie uzyska On przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Opisane na wstępie zdarzenie przyszłe zdaje się wywoływać skutki wypełniające dyspozycję art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem za przychód uważa się wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek.

Zgodnie z kodeksem cywilnym (art. 498 i następne), umorzenie zobowiązania może nastąpić poprzez odnowienie, zwolnienie z długu oraz poprzez potrącenie.

Co jednak kluczowe w ocenie Wnioskodawcy dla niniejszego wniosku, przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest jedynie umorzenie z długu bez wynagrodzenia (pod tytułem darmym). Jak słusznie podkreślił P. Małecki w komentarzu do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tylko w tym przypadku następuje przysporzenie majątkowe u podmiotu zwolnionego z długu. W realiach niniejszego wniosku, występuje element ekwiwalentności. Owszem, w wyniku opisanych czynności następuje umorzenie wierzytelności przysługujących akcjonariuszom od spółki wynikających z umowy pożyczki. Umorzenie to następuje jednak wprost wskutek potrącenia tychże wierzytelności, z zobowiązaniem akcjonariuszy do zapłaty na rzecz spółki kwot na poczet nowowyemitowanych akcji. W konsekwencji przeprowadzonych działań, z jednej strony spółka zwolniona zostaje ze swych zobowiązań, z drugiej zaś, akcjonariusze uzyskują akcje z nowej emisji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe, jednak z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawcę.

Przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851) jest regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 tej ustawy, stanowiąca, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (...).

Ww. ustawa nie zawiera jednak legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in.:

* przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3);

* przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4).

Wskazać również należy, że przepisy art. 12 ust. 4 powołanej ustawy mają istotne znaczenie dla ustalenia zakresu przedmiotowego podatku dochodowego. Wyliczają enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Na mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że spółka jest dłużnikiem w stosunku do dwóch swoich akcjonariuszy. W związku z powyższym rozważa możliwość podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji imiennych, które zaoferowałaby swoim dwóm wierzycielom. Cena akcji odpowiadałaby wysokości wierzytelności przysługujących wobec wierzycieli. Nowowyemitowane akcje miałyby zostać w całości pokryte wkładami pieniężnymi. Operacja ta spowoduje podwyższenie kapitału zakładowego spółki oraz wygaśnięcie zobowiązań z tytułu przekonwertowanych wierzytelności wobec akcjonariuszy. W celu realizacji powyższych operacji Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy za uprzednią zgodą Rady Nadzorczej podjęłoby stosowna uchwałę.

W tym miejscu wskazać należy, że wyróżnia się dwa sposoby dokonania konwersji wierzytelności na udziały (akcje):

* objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład niepieniężny w postaci jego wierzytelności wobec spółki - powstaje wówczas roszczenie spółki wobec tego podmiotu o wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci jego wierzytelności. Wspólnik wnosi wierzytelność tytułem aportu, dokonując jej cesji na rzecz spółki, co jednocześnie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, którego przedmiot stanowiła ta wierzytelność (wierzytelność zostaje bowiem nabyta przez dłużnika);

* objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład pieniężny - powstaje wówczas roszczenie spółki wobec tego podmiotu o wniesienie wkładu pieniężnego, tj. wniesienie środków pieniężnych. Na podstawie umowy między wspólnikiem i spółką możliwe jest wówczas wzajemne potrącenie istniejących wierzytelności pieniężnych. Wierzytelność wspólnika wobec spółki nie stanowi w takiej sytuacji przedmiotu aportu, a jedynie służy realizacji wierzytelności spółki wobec wspólnika z tytułu objęcia udziałów (akcji).

O tym, czy konwersja wierzytelności na udziały (akcje) ma postać wkładu pieniężnego, czy niepieniężnego, decyduje treść uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego.

W przypadku tzw. konwersji wierzytelności na akcje może być wykorzystana cywilnoprawna konstrukcja potrącenia. Możliwość dokonania konwersji wierzytelności na akcje przybierającej postać potrącenia (kompensaty) - nie zaś wniesienia wkładu niepieniężnego, wynika z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 14 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to natomiast potrącenia umownego.

Literalna wykładnia przywołanego przepisu może prowadzić do wniosku, że gdy spółce przysługuje wierzytelność wobec akcjonariusza z tytułu należnej wpłaty na poczet akcji (a więc wierzytelność pieniężna o dokonanie wpłat na akcje), to może być ona potrącona z wzajemną wierzytelnością akcjonariusza wobec spółki, pod warunkiem, że jest taka możliwość oraz potrącenie następuje w drodze umowy zawartej między spółką a akcjonariuszem. Powołany przepis wprowadza zatem zasadę, że zakazane jest dokonywanie jednostronnych potrąceń przez wspólników w trybie art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121).

Zauważyć należy, że istotą umownego potrącenia jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi, co następuje w drodze umorzenia wzajemnych wierzytelności przez zaliczenie, w wyniku czego osoby mające wobec siebie nawzajem wierzytelności z tych samych lub różnych stosunków zobowiązaniowych nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, lecz na skutek potrącenia każda z nich zostaje zwolniona ze swego zobowiązania albo całkowicie, albo też do wysokości należności niższej (art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego). Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego w myśl art. 503 Kodeksu cywilnego stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

W sytuacji, gdy z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że akcje mają być objęte za wkład pieniężny (wówczas spółce przysługuje wierzytelność wobec akcjonariusza o dokonanie wpłat na poczet akcji), a akcjonariuszowi przysługuje wobec spółki wierzytelność pieniężna, i na podstawie umowy spółka i akcjonariusz dokonują potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest ich wygaśnięcie, uznać należy, że akcje są objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty następują przez potrącenie.

Opierając się zatem na dyspozycji przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wkłady pieniężne (jak to ma miejsce w przedstawionym zdarzeniu przyszłym) wnoszone na pokrycie (utworzenie lub podwyższenie) kapitału zakładowego spółki nie są zaliczane do Jej przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu zatem do przedstawionego zdarzenia przyszłego na tle powołanych powyżej przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że w sytuacji przedstawionej we wniosku pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym spółki w formie pieniężnej przez zobowiązanie się akcjonariuszy do pokrycia udziałów w formie pieniężnej, a następnie rozliczenie wzajemnych zobowiązań pieniężnych akcjonariuszy i spółki w formie umownego potrącenia tych wzajemnych wierzytelności nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie spółki.

W tym stanie rzeczy, odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy wskazać, że w sytuacji przedstawionej we wniosku nie znajduje on zastosowania. Wygaśnięcie bowiem zobowiązań spółki nastąpi wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, a nie w wyniku zwolnienia spółki z długu. Nie można zatem stwierdzić, że zobowiązanie zostało umorzone w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wskazano powyżej, dla oceny skutków podatkowych konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy należy zastosować regulacje wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dokonana przez organ odmienna kwalifikacja w tym względzie nie ma jednak bezpośredniego wpływu na dokonaną ocenę stanowiska Wnioskodawcy o braku skutku w postaci powstania po stronie spółki przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z powyższych względów stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe, jednak z innych względów niż wskazane przez niego we wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.