ITPB3/4510-476/15/PW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2015 r. (data wpływu 8 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną skutkuje uzyskaniem przychodu przez akcjonariusza, gdy na moment przekształcenia w spółce komandytowo-akcyjnej będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych - jest prawidłowe.

W dniu 8 września 2015 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną skutkuje uzyskaniem przychodu przez akcjonariusza, gdy na moment przekształcenia w spółce komandytowo-akcyjnej będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: "S.K.A."). S.K.A. powstała przed dniem 1 stycznia 2014 r., tym samym do końca roku obrotowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2014 r. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie w stosunku do S.K.A. nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387. dalej: "ustawa nowelizująca"), tj.:

* S.K.A. nie powstała po dniu wejścia w życie przepisu art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej;

* S.K.A. nie dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej.

Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia S.K.A. w spółkę jawną (dalej: "Spółka jawna").

Przekształcenie S.K.A. w Spółkę jawną nastąpi w roku obrotowym S.K.A. który rozpoczął się po dniu 1 stycznia 2014 r.

Na moment przekształcenia, Wnioskodawca będzie posiadał akcje w S.K.A. przez okres krótszy niż 2 lata.

W trakcie funkcjonowania S.K.A., wypracowany zysk (o ile w ogóle powstanie) zarówno bieżący jak i z lat ubiegłych (ustalony według przepisów ustawy o rachunkowości będący podstawą do wypłaty dywidendy przez S.K.A.) może nie być w całości (lub w części) podzielony pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidendy/podziału zysku. Zatem na moment przekształcenia w S.K.A. będą występować skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania S.K.A. w formie S.K.A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy i w jakiej wysokości przekształcenie S.K.A. w Spółkę jawną skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy, gdy na moment przekształcenia w S.K.A. będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie S.K.A. w Spółkę jawną będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy na moment przekształcenia w S.K.A. będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych. Podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), będzie wyłącznie wartość skumulowanych i niewypłaconych zysków (ustalonych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i będących podstawą do wypłaty dywidendy) wypracowanych w czasie funkcjonowania S.K.A.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Artykuł 4a pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski Z kolei, stosownie do art. 4a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

Innymi słowy przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków lub zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia S.K.A. w Spółkę jawną, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem w sytuacji przekształcenia S.K.A. w Spółkę jawną cała wartość niepodzielonych zysków lub zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy podlega opodatkowaniu na podstawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższego nie zmienia fakt, iż S.K.A. funkcjonowała również na gruncie podatkowym jako spółka niebędącą osobą prawną (czyli jako spółka niebędącą podatnikiem podatku dochodowego).

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku S.K.A. posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że w przypadku przekształcenia S.K.A. w Spółkę jawną, które nastąpi w roku obrotowym rozpoczynającym się po dniu 1 stycznia 2014 r., dla Wnioskodawcy - akcjonariusza będącego osobą prawną - stosuje się regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2014.

Jeżeli zatem gdy na dzień przekształcenia S.K.A. w Spółkę jawną wystąpią skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania S.K.A., to ich wartość, przypadająca na Wnioskodawcę, stanowić będzie - stosownie do treści 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Nie ma przy tym znaczenia, czy zyski takie powstaną w okresie, w którym S.K.A. funkcjonowała jako spółka niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, czy też S.K.A. wypracuje zyski już jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wynosi 19% dochodów (przychodów).

Podsumowując powyższe, przekształcenie S.K.A. w Spółkę jawną będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy na moment przekształcenia w S.K.A. będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych (ustalone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i będące podstawą do wypłaty dywidendy). Podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8, będzie wyłącznie wartość skumulowanych i niewypłaconych zysków wypracowanych w czasie funkcjonowania S.K.A.

Powyższe stanowisko potwierdza także praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1530/14/AK uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym:

"Mając na uwadze wszystkie powyższe regulacje, zdaniem Wnioskodawcy w opisywanym zdarzeniu przyszłym przekształcenie S.K.A. w sp.k. doprowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment przekształcenia w kwocie równej tej części zysku, który został wypracowany przed 1 grudnia 2014 r. i nie został wypłacony przed datą przekształcenia (nie znajduje zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na przepis art. 7 ust. 2 Ustawy zmieniającej).

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Wnioskodawca jest zdania, że przekształcenie S.K.A. w SK doprowadzi do powstania po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment przekształcenia w kwocie równej tej części zysku księgowego, który został wypracowany przed ł grudnia 2014 r. i nie został wypłacony przed datą przekształcenia, a przypada na Wnioskodawcę zgodnie z jego udziałem w zysku S.K.A.."

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. ILPB4/423-250/14-2/LM wskazał, że:

"W związku z powyższym wskazaniem, jeżeli akcje w spółce komandytowo-akcyjnej (tu: S.K.A.) zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to wartość niepodzielonych zysków w tej spółce - w przypadku jej przekształcenia w spółkę niebędącą osobą prawną (tu: w Spółkę Komandytową) - stanowić będzie przychód, który określa się na dzień przekształcenia.

Reasumując - w sytuacji przekształcenia S.K.A. (w której Wnioskodawca zostanie akcjonariuszem) w Spółkę Komandytową dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w wysokości wartości niepodzielonych zysków S.K.A."

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. ITPB1/415-95/14/MK wskazał, że:

"Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawne stwierdzić należy, że w momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną do Wnioskodawcy będzie miał zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., co oznacza, że na dzień przekształcenia wystąpi dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w wysokości przypadającej na niego części niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej, tj. zysków niewypłaconych akcjonariuszom spółki w postaci dywidendy lub zaliczki na dywidendę)."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 zdanie drugie Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie - w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych - stwierdzić należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.