ITPB3/4510-470/15/MKo

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2015 r. (data wpływu - 8 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych konfuzji zobowiązania Wnioskodawcy - jest prawidłowe.

W dniu 8 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych konfuzji zobowiązania Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"), która powstała przed dniem 1 stycznia 2014 r., tym samym do końca roku obrotowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2014 r. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie w stosunku do SKA nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, tj.:

* SKA nie powstała po dniu wejścia w życie przepisu art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej;

* SKA nie dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej.

Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia SKA w spółkę jawną (dalej: "Spółka jawna"), a następnie dokonać jej likwidacji (w tym możliwe jest rozwiązanie Spółki jawnej w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego).

W wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA, Wnioskodawca może otrzymać różne składniki majątku np. udziały w spółce kapitałowej (dalej: "Udziały").

Udziały zostaną objęte przez SKA lub Spółkę jawną w drodze wkładu pieniężnego.

Do dnia likwidacji Spółki jawnej, koszt nabycia Udziałów nie zostanie rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu (jako koszt bezpośrednio związany z uzyskiwanym przychodem, koszt nabycia Udziałów powinien być rozpoznany jako koszt podatkowy dopiero w momencie odpłatnego zbycia Udziałów).

Po otrzymaniu Udziałów w wyniku likwidacji Spółki jawnej, Wnioskodawca nie wyklucza ich zbycia na rzecz podmiotu trzeciego lub zbycia w celu ich umorzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy i w jakiej wysokości wygaśnięcie zobowiązania wobec Spółki jawnej poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności Spółki jawnej wobec Wnioskodawcy w związku z rozwiązaniem/likwidacją Spółki jawnej, powoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie jego zobowiązania wobec Spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności w związku z rozwiązaniem/likwidacją Spółki jawnej nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy. Wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności w związku z rozwiązaniem/likwidacją Spółki jawnej nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy.

Uzasadniając własne stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z przepisem art. 4a pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) spółka jawna jest spółką niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami od dochodu uzyskiwanego przez spółkę jawną są wspólnicy tej spółki proporcjonalnie do udziału w zyskach (art. 5 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę treść art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na dzień likwidacji Spółki jawnej nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu analizowanym podatkiem w związku z otrzymaniem w toku likwidacji składników majątku likwidowanej Spółki jawnej.

Przychód z tytułu zbycia przez Wnioskodawcę składnika majątku otrzymanego w toku rozwiązania/likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, nie wystąpi, z uwagi na fakt wygaśnięcia wierzytelności poprzez konfuzję, następującą na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (tekst jedn.: Wnioskodawcy) prawa (tekst jedn.: wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania wspólnika wobec spółki). Innymi słowy, wierzytelność przestanie istnieć wobec zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego. Brak będzie bowiem stron, z których każda reprezentowałaby przeciwstawne, czy choćby inne interesy (por. W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, s. 355, Warszawa 2003 r.).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do umorzenia lub przedawnienia zobowiązań w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem za przychody z działalności gospodarczej uznaje się wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem pożyczek z Funduszu Pracy.

Wnioskodawca wskazuje, że w ww. przepisie ustawodawca posługuje się terminem "umorzonych zobowiązań" w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów. Pojęcie "umorzonych zobowiązań" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym należy odwołać się do wykładni językowej użytego terminu. I tak, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sip.pwn.pl/szukaj/umorzony)"umorzyć" oznacza m.in. "zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych". Termin "umorzony" zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza zatem skutek w postaci zmniejszenia lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Stąd skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej, wierzytelność wobec Wnioskodawcy wraz z odsetkami zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę, wskutek czego Wnioskodawca stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. W przypadku natomiast, gdy dochodzi do połączenia w rękach tej samej osoby prawa (np. wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (np. zobowiązania) wygaśnięciu ulega prawo podmiotowe, tj. następuje konfuzja tego prawa podmiotowego. W omawianym stanie faktycznym dojdzie do połączenia w rękach Wnioskodawcy zobowiązania i wierzytelności. Należy jednak podkreślić, że do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy dojdzie nie wskutek umorzenia, lecz poprzez konfuzję prawa podmiotowego z mocy prawa, następującą w wyniku likwidacji Spółki jawnej i podziału jej majątku. W szczególności do wygaśnięcia tego zobowiązania nie dojdzie wskutek złożenia odpowiednich oświadczeń woli wierzyciela i dłużnika.

Powyższe stanowisko potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2015 r. nr ILPB4/423-527/14-2/DS: Zatem likwidacja spółek komandytowych i związana z nią konfuzja zobowiązań nie powinna być utożsamiana z umorzeniem zobowiązania, które to zdarzenie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powoduje dla zobowiązanego powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Należy mieć na uwadze, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zwolnienia Spółki z długu (w szczególności nie zostanie zawarta przez strony stosunku zobowiązaniowego czynność prawna, która przewidywałaby takie zwolnienie), lecz do samoistnego wygaśnięcia zobowiązania (w drodze konfuzji będącej skutkiem likwidacji spółek komandytowych). W konsekwencji dla Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu umorzenia zobowiązania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Reasumując w opisanym zdarzeniu przyszłym likwidacja spółek komandytowych powstałych z przekształcenia spółek komandytowo-akcyjnych, wskutek której dojdzie do wygaśnięcia w drodze konfuzji zobowiązań Wnioskodawcy, nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2014 r. nr IBPBI/2/423-1548/13/JD: wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań Wnioskodawcy i Spółki przejmowanej na skutek konfuzji, do której dojdzie w wyniku planowanego połączenia Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną, będzie neutralne podatkowo w podatku dochodowym od osób prawnych;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2012 r. nr ITPB3/423-115b/12/AM: Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. W opisanym stanie faktycznym wygaśnięcie zobowiązania Spółki nastąpiło z mocy prawa wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia jej z długu. Nie można zatem stwierdzić, że zobowiązania te zostały umorzone w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy. Co więcej, zdarzenie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie spowoduje również konieczności rozpoznania kosztów podatkowych, ponieważ ze swej natury prowadzi do wygaśnięcia stosunku zobowiązaniowego bez zaspokojenia wierzyciela, jednakże bez winy dłużnika. Nie można tym samym uznać powyższej czynności za uregulowanie zobowiązania. Podsumowując, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wygaśnięcie z mocy prawa (poprzez konfuzję) zobowiązania Wnioskodawcy wobec przejmowanej spółki będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo.

W konsekwencji, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA poprzez konfuzję, następującą w wyniku nabycia wierzytelności Wnioskodawcy w toku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy), nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W konsekwencji, nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych rozstrzygnięć, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy jednakże stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Organy interpretacyjne natomiast - mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych - nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że - jak wskazano powyżej - nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Niemniej jednak, dokonując przedmiotowej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tutejszy organ miał na względzie rozstrzygnięcia organów podatkowych, wydane w podobnych sprawach, w tym powołane przez Wnioskodawcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.