ITPB3/4510-468/15-4/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2015 r. (data wpływu 8 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 listopada 2015 r. (data wpływu 20 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki jawnej, powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 8 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki jawnej, powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 listopada 2015 r. (data wpływu 20 listopada 2015 r.).

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, która powstała przed dniem 1 stycznia 2014 r., tym samym do końca roku obrotowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2014 r. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie w stosunku do spółki komandytowo-akcyjnej nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, tj.:

* spółka komandytowo-akcyjna nie powstała po dniu wejścia w życie przepisu art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej;

* spółka komandytowo-akcyjna nie dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej.

Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną, a następnie dokonać jej likwidacji (w tym możliwe jest rozwiązanie spółki jawnej w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego).

Przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną nastąpi w roku obrotowym spółki komandytowo-akcyjnej, który rozpoczął się po dniu 1 stycznia 2014 r. Na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną - spółka komandytowo-akcyjna będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W wyniku rozwiązania/likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, Wnioskodawca otrzyma:

* środki pieniężne;

* udziały spółki kapitałowej,

* obligacje, oraz

* wierzytelności z tytułu obligacji oraz wierzytelności z tytułu weksli względem siebie.

Obligacje (które następnie trafią do Wnioskodawcy w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki jawnej) zostaną nabyte przez spółkę komandytowo-akcyjną w okresie gdy ta nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Natomiast wierzytelności z tytułu weksli będą pochodziły z weksli pochodzących od spółki komandytowo-akcyjnej (podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) lub spółki jawnej. Dodatkowo na przedmiotowe wierzytelności będą się także składać wierzytelności z tytułu odsetek od obligacji i weksli.

Wierzytelności (tekst jedn.: wynikające z obligacji oraz weksli względem Wnioskodawcy) otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu rozwiązania/likwidacji spółki jawnej nie będą uprzednio zarachowane jako przychód należny.

Wierzytelności otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu rozwiązania/likwidacji spółki jawnej z tytułu obligacji mogą zostać spłacone na rzecz Wnioskodawcy.

Wierzytelności z tytułu weksli nie zostaną spłacone na rzecz Wnioskodawcy, albowiem w wyniku ich przejęcia przez Wnioskodawcę dojdzie do ich wygaśnięcia poprzez tzw. konfuzję, tj. połączenie w tej samej osobie dłużnika i wierzyciela.

Jeżeli w trakcie funkcjonowania w formie spółki komandytowo-akcyjnej zostanie wypracowany zysk zarówno bieżący jak i z lat ubiegłych (ustalony według przepisów ustawy o rachunkowości będący podstawą do wypłaty dywidendy przez spółkę komandytowo-akcyjną) będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie oznaczone we wniosku nr 1.

Czy i w jakiej wysokości środki pieniężne otrzymane w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej stanowią dla Wnioskodawcy przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie środków pieniężnych w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej nie skutkuje dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółkę jawną należy uznać za spółkę niebędącą osobą prawną czyli spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 4a pkt 14 ustawy). Podatnikiem od dochodu uzyskiwanego przez spółkę jawną są wspólnicy tych spółek proporcjonalnie do udziału w zyskach (art. 5 ust. 1 ustawy).

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodu podatkowego nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 4 pkt 3a, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

A zatem, stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych otrzymanie środków pieniężnych, w związku z rozwiązaniem/likwidacją spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej nie skutkuje dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje w tym względzie żadnych wyjątków.

Powyższe stanowisko potwierdza także praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. IPPB3/423-1043/14-2/DP wskazał, że: "W tym stanie rzeczy likwidację spółki komandytowej należy oceniać przez pryzmat przepisów odnoszących, się wprost do sytuacji wspólników spółek osobowych, których przychody z tytułu uczestnictwa w tych spółkach opodatkowane są na bieżąco. Po wypłacie zysków wypracowanych przez SKA Spółka będzie traktowana właśnie jako wspólnik spółki osobowej, którego przychody i koszty są ustalane na bieżąco w momencie, gdy spółka osobowa takie przychody lub koszty wygeneruje (art. 5 ustawy o p.d.o.p.). Zgodnie zatem z zasadą jednokrotności opodatkowania otrzymanie przez wspólnika majątku spółki osobowej nie podlega opodatkowaniu ze względu na wcześniejsze rozpoznanie przychodów i kosztów podatkowych. W tym stanie rzeczy do sytuacji Spółki znajdą zastosowanie przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3a-3b ustawy o p.d.o.p.".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. DLPB4/423-248/14-5/MC uznał za prawidłowe stanowisko podatnika w myśl którego: "likwidacja Spółki Komandytowej nie będzie dla Spółki skutkowała powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.p. w żadnym innym zakresie".

Należy przy tym dodać, że w momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej będzie już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Ewentualne zgromadzone zyski wypracowane przez spółkę komandytowo-akcyjną na moment przekształcenia będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w związku z art. 7 ustawy nowelizującej). Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Od tak ustalonego dochodu wspólnika przekształcanej spółki, podatek wynosi 19% (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Podsumowując powyższe, otrzymanie środków pieniężnych w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej nie skutkuje dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.