ITPB3/4510-455/15-3/PW - CIT w zakresie zastosowania przepisów o cenach transferowych do nieodpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. w celu umorzenia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2015 r. (data wpływu 4 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów o cenach transferowych do nieodpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. w celu umorzenia - jest prawidłowe.

W dniu 4 września 2015 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów o cenach transferowych do nieodpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. w celu umorzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada siedzibę i miejsce zarządu w Polsce. Obecnie Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jednak w związku z zamknięciem roku obrotowego w dniu 31 października 2015 r. Wnioskodawca nabędzie status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 listopada 2015 r. Rok obrotowy rozpoczęty w dniu 1 listopada 2015 r. będzie bowiem pierwszym rokiem obrotowym Wnioskodawcy rozpoczętym po dniu 31 grudnia 2013 r.

W przyszłości posiadane przez Wnioskodawcę udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą i miejscem zarządu w Polsce ("Spółce"), objęte przez Wnioskodawcę za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, zostaną nieodpłatnie zbyte na rzecz Spółki w celu ich umorzenia Zbycie to nastąpi po 31 października 2015 r. Umorzenie to będzie dokonane w trybie, o którym mowa w art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; "k.s.h."), tj. umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia za zgodą Wnioskodawcy.

Umorzenie udziałów, o którym mowa we wniosku, nie spowoduje ani obniżenia kapitału zakładowego Spółki, ani finansowania tego umorzenia z czystego zysku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku numerem 2).

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym do nieodpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki na jej rzecz w celu ich umorzenia oraz do ich umorzenia zastosowania nie znajdą przepisy dotyczące cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także zasada ustalania ceny rynkowej, o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji w której zbycie udziałów w celu umorzenia nastąpi po nabyciu przez Wnioskodawcę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (w związku z rozpoczęciem nowego roku obrotowego).

W zakresie pytania 2 Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym do nieodpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki na jej rzecz w celu ich umorzenia oraz do ich umorzenia zastosowania nie znajdą przepisy dotyczące cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także zasada ustalania ceny rynkowej, o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji w której zbycie udziałów w celu umorzenia nastąpi po nabyciu przez Wnioskodawcę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (w związku z rozpoczęciem nowego roku obrotowego).

Wnioskodawca jest podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ z dniem 1 listopada 2015 r. stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i w związku z powyższym potrzebuje z wyprzedzeniem potwierdzić poprawność swojego stanowiska w zakresie zasad rozpoznawania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Planowane zbycie udziałów w celu umorzenia nastąpi natomiast po 31 października 2015 r.

Stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 2)

W ocenie Wnioskodawcy do umorzenia udziałów nie będą miały zastosowania przepisy o tzw. cenach transferowych (art. 9a oraz art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ww. ustawy, podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli:

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Przede wszystkim należy wskazać, iż powyższe przepisy art. 11 oraz art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku dokonywania transakcji pomiędzy określonymi podmiotami. Niemniej w przypadku umorzenia udziałów nie dochodzi do transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych - w związku z tym regulacje powyższych artykułów nie mogą znaleźć w analizowanej sprawie zastosowania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia "transakcji". Zgodnie jednak z definicją wynikającą ze słownika języka polskiego "transakcja" to "operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług" bądź "umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy" Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące cen transferowych odnoszą się do transakcji o charakterze handlowym Przepisy o cenach transferowych dotyczą zatem zdarzeń będących następstwem działalności gospodarczej (podstawowej lub dodatkowej), w wyniku których generowane są przychody. Nie znajdą one zatem zastosowania w przypadku umorzenia udziałów, które stanowi zdarzenie o charakterze czysto restrukturyzacyjnym i jednorazowym, uregulowane szczególnymi przepisami prawa handlowego. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie min. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 września 2011 r., nr ITPB1/415-635/11/MR, oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 grudnia 2008 r., nr ILPB3/423-637/08-2/HS.

Przepisy o cenach transferowych, w tym art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdą zastosowania do umorzenia udziałów oraz poprzedzającego zbycia udziałów w celu umorzenia, również dlatego, że w kontekście umorzenia udziałów nie można mówić o "cenie". Stosownie bowiem do art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., "k.c.") cena jest elementem umowy sprzedaży - sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Określone przepisami k.s.h. umorzenie udziałów może natomiast nastąpić za "wynagrodzeniem". Termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z "ceną".Zgodnie ze słownikiem języka polskiego cena jest to "wartość rzeczy wyrażona w pieniądzach" natomiast wynagrodzenie oznacza "zapłatę za pracę" bądź "odszkodowanie za utratę czegoś". Z samej językowej wykładni wskazanych pojęć wynika zatem, iż mają one odmienne znaczenie. Ponadto art. 2 k.s.h. przewiduje stosowanie przepisów Kodeksu cywilnego w zakresie, jaki pozostaje w k.s.h. nieuregulowany. Skoro zatem k.s.h. w zakresie umorzenia udziałów posługuje się pojęciem wynagrodzenia, to jest to zabieg celowy i nie ma podstaw, by pojęcie to utożsamiać z ceną w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących sprzedaży.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dyspozycja art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie obejmuje czynności umorzenia udziałów. Skoro bowiem umorzenie to nie następuje za cenę, to tym bardziej nie można ustalić dla niego ceny rynkowej, czy też nierynkowej. Ponadto użycie w przepisach k.s.h. terminu "wynagrodzenie" świadczy, że przepisy te nie dotyczą sprzedaży w rozumieniu art. 535 k.c. Czynności tej zatem nie można zakwalifikować np. jako umowy sprzedaży, co jednocześnie potwierdza, że nie stanowi ona transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

Wskazać ponadto należy na aspekt celowościowy przepisów dotyczących cen transferowych. Praktyka gospodarcza zna przypadki, gdy powiązane ze sobą podmioty zawierają transakcje, w których zastosowane zostają ceny znacznie odbiegające od cen stosowanych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Rezultatem takich działań jest zmiana wielkości przychodów sprzedawcy i kosztów nabywcy w celu oddziaływania na wysokość opodatkowanego dochodu u każdego z kontrahentów.

W wyniku zastosowania przepisów o cenach transferowych, w przypadku gdy cena transakcyjna jest wyższa niż cena rynkowa, koszty nabywcy mogą ulec obniżeniu podobnie, jak przychody sprzedawcy. Natomiast gdy kontrahenci ustalą cenę niższą od rynkowej, na podstawie przepisów o cenach transakcyjnych możliwe jest odpowiednie podwyższenie przychodów sprzedawcy, jak i kosztów nabywcy Funkcja art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polega zatem na uniemożliwianiu dokonywania modyfikacji dochodów z transakcji przez powiązanych ze sobą podatników, w celu zmniejszenia ich zobowiązań podatkowych

Jak wynika z powyższego, art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dotyczy umorzenia udziałów. Umorzenie udziałów nie stanowi bowiem transakcji, a jego celem nie jest modyfikacja wysokości dochodów, jakie osiągają podatnicy powiązani, poprzez zastosowanie nierynkowej ceny. Umorzenie udziałów jest to działanie jednorazowe, które w ramach stosunków korporacyjnych zostało dopuszczone przepisami k.s.h., a jego celem jest prawne unicestwienie udziałów wspólnika, którego udziały są umarzane, a nie dokonanie jakiejkolwiek transakcji gospodarczej. Ponadto, po stronie udziałowca brak jest nawet potencjalnego przychodu bądź kosztu, który miałby być przedmiotem korekty.

Fakt otrzymania przez udziałowców wynagrodzenia w wysokości niższej niż wartość rynkowa umarzanych udziałów, bądź brak tego wynagrodzenia pozostawać będzie zatem bez jakiegokolwiek wpływu na sytuację podatkową udziałowca. Ponadto należy zauważyć, że nie jest możliwe ustalenie, czy transakcja umorzenia udziałów została przeprowadzona na warunkach rynkowych. Umorzenie udziałów, jak wynika z natury tej czynności, następuje pomiędzy spółką a jej udziałowcem. W konsekwencji brak jest porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje poparcie w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, w tym min. w interpretacjach:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2011 r., nr IPPB2/415-118/11-2/AS;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 grudnia 2011 r., nr IBPBI1/2/423-37/11/MMa;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 grudnia 2011 r., nr IBP BI1/2/423-35/11/MW;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 czerwca 2012 r. nr IPPB3/423-187/12-2/DP;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia z dnia 28 sierpnia 2012 r., nr IPTPB3/423-185/12-5/KJ,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 lutego 2013 r., nr IPTPB3/423-423/12-5/MF.

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 lutego 2014 r., nr ILPB4/423-443/13-3/MC;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 marca 2014 r., nr ILPB4/423-494/13-6/MC;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2015 r., nr IPPB3/423-1095/14-2/MC;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 marca 2015 r., nr IPTPB3/423-437/14-3/GG;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 marca 2015 r., nr IBPBI/2/4510-176/15/SD.

W świetle powyższego w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowania nie znajdą przepisy o cenach transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym nie będzie możliwości oszacowania po stronie Wnioskodawcy przychodu w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym.

Podsumowanie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2, zgodnie z którym do nieodpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce na jej rzecz w celu ich umorzenia oraz do ich umorzenia zastosowania nie znajdą przepisy dotyczące cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji w której zbycie udziałów w celu umorzenia nastąpi po nabyciu przez Wnioskodawcę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (w związku z rozpoczęciem nowego roku obrotowego), zasługuje na uwzględnienie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 zdanie drugie Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie - w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych - stwierdzić należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.