ITPB3/4510-452/15/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2015 r. (data wpływu 1 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 1 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia Mieszkaniowa zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1-5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych oraz statutem spółdzielni § 4 ust. 2 pkt 9, uchwałą nr 1/2012 Walnego Zgromadzenia realizowała jeden z celów statutowych swojej działalności w ramach jednego zadania inwestycyjnego w latach 2013 -2015 poprzez budowę budynków mieszkalnych wielorodzinnych, w których znajdują się lokale mieszkalne, miejsca postojowe w podziemnej hali garażowej oraz miejsca na parkingu zewnętrznym na sprzedaż w systemie deweloperskim z zamiarem osiągnięcia dochodu (w oparciu o ustawę z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego). Podziemna hala garażowa i zewnętrzne miejsca parkingowe stanowią część wspólną nieruchomości. Korzystanie z miejsc postojowych w hali garażowej i na parkingu zewnętrznym przysługuje właścicielom lokali mieszkalnych, którym to prawo zostało przyznane w umowach o budowę lokalu mieszkalnego. Nabywcy lokali mieszkalnych wraz z miejscami postojowymi w hali garażowej i na parkingu zewnętrznym w momencie zawierania umów deweloperskich o budowę, z których część z nich jest członkami spółdzielni, a część z nich nie jest członkami spółdzielni. Po zakończeniu budowy budynków spółdzielnia podpisuje w formie aktu notarialnego umowę ustanowienia własności lokalu oraz przeniesienia własności wraz z udziałem w wieczystym użytkowaniu gruntów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dochód, jaki uzyskała Spółdzielnia Mieszkaniowa z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych, miejsc postojowych w hali garażowej i miejsc postojowych na parkingu zewnętrznym wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym został wybudowany budynek i parking zewnętrzny, jest dochodem kwalifikowanym do przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, o którym to dochodzie stanowi art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Czy w razie udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1 wydatkowanie tego dochodu na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 44 i w art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie tożsame ze zwolnieniem tego dochodu w części z podatku od osób prawnych.

W ocenie Spółdzielni dochód uzyskany ze sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z miejscami postojowymi w hali garażowej i na parkingu zewnętrznym wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym został wybudowany budynek, w systemie deweloperskim nabywcom, z których część jest członkami Spółdzielni, a część nie jest członkami Spółdzielni stanowią dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i na mocy art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli Spółdzielnia przeznaczy (wydatkuje) te dochody na utrzymanie zasobów mieszkaniowych jak również na wydatki, o których mowa w art. 17 ust. 1b powołanej ustawy. Za zasoby mieszkaniowe rozumie się między innymi znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz z przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione jak między innymi - inne budowle i urządzenia z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci. W związku z powyższym przychody uzyskane ze sprzedaży zasobu mieszkaniowego stanowią przychody dotyczące gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Dochód uzyskany z tych transakcji podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych gdyż jest przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych (między innymi na fundusz remontowy). Podobne stanowisko wyraża Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2010 r. znak ITPB3/423-375/10/PST, w którym stwierdzono iż "przychody uzyskane z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych oraz garaży wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym został zbudowany budynek nabywcom, którzy nie są członkami Spółdzielni stanowią przychody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Przychody z tego tytułu mają wpływ na wysokość dochodu osiągniętego z tej gospodarki, który zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika z kolei, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Zatem z powyższej regulacji można wywieść, że aby dochód podmiotów, o których w nim mowa korzystał ze zwolnienia przedmiotowego muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie:

* dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi,

* dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Podkreślenia wymaga fakt, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Powołana ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przy tym definicji: "zasobów mieszkaniowych" oraz "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Posługując się zatem językiem potocznym, wskazać należy, iż pojęcie "gospodarka" - w kontekście omawianego przypadku - oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. Z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN) wynika również, że pojęcie "gospodarki" nie ogranicza się tylko do zarządzania i dysponowania, ale obejmuje także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług. "Zasób" zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie "mieszkanie" jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). Tak więc przymiotnik "mieszkaniowy", określa rzeczy związane z mieszkaniem.

Tym samym z interpretacji językowej wynika, że przez pojęcie "zasób mieszkaniowy" należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne, natomiast "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" obejmuje całość mechanizmów związanych ze zgromadzonymi pomieszczeniami mieszkalnymi.

W konsekwencji, przez pojęcie "zasoby mieszkaniowe" należy rozumieć:

Z powyższego wynika, że zasoby mieszkaniowe, to nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia oraz urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie.

Związane z wyżej wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami opłaty oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 tej ustawy, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Ze zwolnienia nie będą natomiast korzystały dochody, osiągnięte z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów, gdyż nie będzie spełniony jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z opisu stanu faktycznego, zawartego w złożonym wniosku wynika, że Spółdzielnia Mieszkaniowa realizowała jeden z celów statutowych swojej działalności w ramach jednego zadania inwestycyjnego w latach 2013 - 2015 poprzez budowę budynków mieszkalnych wielorodzinnych, w których znajdują się lokale mieszkalne, miejsca postojowe w podziemnej hali garażowej oraz miejsca na parkingu zewnętrznym na sprzedaż w systemie deweloperskim z zamiarem osiągnięcia dochodu. Korzystanie z miejsc postojowych w hali garażowej i na parkingu zewnętrznym przysługuje właścicielom lokali mieszkalnych, którym to prawo zostało przyznane w umowach o budowę lokalu mieszkalnego. Nabywcy lokali mieszkalnych wraz z miejscami postojowymi w hali garażowej i na parkingu zewnętrznym w momencie zawierania umów deweloperskich o budowę, z których część z nich jest członkami spółdzielni, a część z nich nie jest członkami spółdzielni. Po zakończeniu budowy budynków spółdzielnia podpisuje w formie aktu notarialnego umowę ustanowienia własności lokalu oraz przeniesienia własności wraz z udziałem w wieczystym użytkowaniu gruntów.

W związku z powyższym wskazać należy, iż lokale mieszkalne oraz miejsca postojowe w hali garażowej i na zewnątrz budynku wyodrębnione w nowowybudowanych przez Spółdzielnię budynkach mieszkalnych będą przeznaczone do celów mieszkaniowych. Na moment sprzedaży, stanowić będą one mienie Spółdzielni i jednocześnie jej zasób mieszkaniowy. Z momentem zakończenia procesu inwestycyjnego, można bowiem mówić o istnieniu nowych zasobów mieszkaniowych Wnioskodawcy, którymi może on gospodarować (zarządzać i dysponować). Źródłem uzyskania przychodów z tej sprzedaży będzie wiec posiadanie przez Spółdzielnię zasobu mieszkaniowego. Wobec powyższego, przychody te będą stanowić przychody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Stwierdzić należy zatem, iż do przychodów i kosztów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, obok opłat czy czynszów, zaliczyć należy również przychody i koszty dotyczące sprzedaży zasobów mieszkaniowych (np. lokali mieszkalnych). W konsekwencji wolne od podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy są dochody Spółdzielni uzyskane z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych, miejsc postojowych w hali garażowej i miejsc postojowych na parkingu zewnętrznym wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym został wybudowany budynek i parking zewnętrzny. Dochody te zwolnione są na podstawie powyższego przepisu w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego dochód uzyskany ze sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z miejscami postojowymi w hali garażowej i na parkingu zewnętrznym wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym został wybudowany budynek, w systemie deweloperskim nabywcom, z których część jest członkami Spółdzielni, a część nie jest członkami Spółdzielni, stanowią dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i na mocy art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli Spółdzielnia przeznaczy (wydatkuje) te dochody na utrzymanie zasobów mieszkaniowych jak również na wydatki, o których mowa w art. 17 ust. 1b powołanej ustawy - uznać należy za prawidłowe.

Zastrzec należy jednak, iż miejsca postojowe nieprzypisane do lokali mieszkalnych nie mieszczą się w pojęciu zasobów mieszkaniowych. W konsekwencji dochód uzyskany z tytułu sprzedaży miejsc postojowych nieprzypisanych do lokali mieszkalnych, nie pochodzi z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a zatem nie może podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy, bez względu na cel na jaki zostanie przeznaczony i wydatkowany, gdyż nie został spełniony jeden z warunków wskazanych w jego treści.

Podnieść należy również, iż jak już uprzednio wskazano, zwolnienie osiągniętego dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, określone w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy ma zastosowanie o ile przeznaczony zostanie on na cele związane z utrzymaniem tychże zasobów mieszkaniowych i jak wynika z treści art. 17 ust. 1b ustawy, bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym również na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów (a więc związanych z utrzymaniem tych zasobów) oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Dochód z tytułu sprzedaży zasobów mieszkaniowych podlega zatem zwolnieniu w przypadku przeznaczenia go i wydatkowania na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. Warunek ten jest zatem spełniony w sytuacji, np. przeznaczenia dochodu między innymi na fundusz remontowy. W przypadku przeznaczenia dochodu na fundusz zasobowy (celem sfinansowania nabycia, np. gruntu pod dalsze inwestycje) dochód ten nie będzie podlegać zwolnieniu. Przeznaczony zostanie on bowiem na cele związane z budową nowych zasobów mieszkaniowych, a nie utrzymaniem istniejących zasobów.

Podkreślić należy również, że norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinna być interpretowana w sposób niezwykle precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Odnośnie powołanej interpretacji indywidualnej wskazać należy również, że została ona wydana w indywidualnej sprawie w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnosi. Nie jest natomiast wiążąca dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.