ITPB3/4510-450/15/AD - Ustalenie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych oraz wierzytelności w związku z rozwiązaniem spółki osobowej

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2015 r. (data wpływu 1 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych oraz wierzytelności w związku z rozwiązaniem spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 1 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych oraz wierzytelności w związku z rozwiązaniem spółki osobowej.

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie pozostałej finansowej działalności usługowej (PKD 64.99 Z). Jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych mającym siedzibę na terytorium Polski i podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania.

Wnioskodawca zamierza nabyć od dotychczasowego wspólnika spółki komandytowej lub spółki jawnej z siedzibą w Polsce (dalej jako: Spółka osobowa) ogół praw i obowiązków spółki osobowej (dalej jako: OPIO), stając się wspólnikiem tej spółki, za środki pieniężne pozyskane w wyniku emisji obligacji. Cena nabycia OPIO będzie odpowiadała wartości rynkowej OPIO. W skład majątku spółki osobowej wejdą min. wierzytelności z tytułu pożyczek, kredytów etc. (dalej jako: Wierzytelności) wniesione do spółki osobowej przez poprzedniego wspólnika w formie wkładu niepieniężnego oraz środki pieniężne. Drugim wspólnikiem spółki osobowej będzie inna spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce.

W wyniku planowanych działań restrukturyzacyjnych spółka osobowa zostanie rozwiązana na mocy uchwały wszystkich wspólników zgodnie z art. 67 ustawy - Kodeks spółek handlowych w związku z art. 58 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych oraz (o ile spółka osobowa będzie spółką komandytową) art. 103 Kodeksu spółek handlowych bez przeprowadzenia procesu likwidacji (dalej jako: Rozwiązanie). W konsekwencji, w przypadku rozwiązania majątek spółki osobowej w postaci wierzytelności oraz środków pieniężnych zostanie przekazany na rzecz Wspólników tej spółki.

Wnioskodawca przewiduje, że z uwagi na trudny do przewidzenia okres spłaty wierzytelności może się zdarzyć, że będzie on zmuszony do sprzedaży części lub wszystkich wierzytelności, w celu pozyskania środków na wykup wyemitowanych obligacji. Może się także zdarzyć, że po wyemitowaniu przez Wnioskodawcę obligacji zobowiązujących do spełnienia świadczenia pieniężnego zaproponuje on obligatariuszom wykup tych obligacji w formie niepieniężnej, poprzez cesję wszystkich lub części wierzytelności, w drodze zmiany warunków emisji lub zawarcia jednobrzmiących porozumień pomiędzy Wnioskodawcą a każdym z obligatariuszy, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o obligacjach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie oznaczone we wniosku nr 1.

Czy w świetle przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca, w następstwie otrzymania środków pieniężnych oraz wierzytelności w związku z rozwiązaniem spółki osobowej, powinien rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie wierzytelności oraz środków pieniężnych w związku z rozwiązaniem spółki osobowej nie powoduje powstania podlegającego opodatkowaniu przychodu podatkowego.

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że w myśl art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółką niebędącą osobą prawną jest spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego, a więc również spółka osobowa, której wspólnikiem zamierza zostać Wnioskodawca.

Prawnopodatkową sytuację wspólnika rozwiązywanej spółki niebędącej osobą prawną regulują przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3a - 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Natomiast zgodnie brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się także wartości innych niż środki pieniężne składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku:

W rezultacie - w ocenie Wnioskodawcy - w związku z otrzymaniem przez Niego środków pieniężnych i wierzytelności na skutek likwidacji spółki osobowej po Jego stronie nie powstanie przychód podatkowy.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji "likwidacji" spółki niebędącej osobą prawną, w celu ustalenia zakresu tego pojęcia należy posłużyć się jego znaczeniem w języku powszechnym. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN likwidacja oznacza "zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś; postępowanie zmierzające do uregulowania spraw organizacyjnych i majątkowych rozwiązywanego przedsiębiorstwa lub organizacji". Oznacza to, że przez użyte w art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie "likwidacji", rozumieć należy każdy prawnie dopuszczalny sposób zakończenia działalności spółki (likwidacja sensu largo). Należą do nich, stosownie do treści art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych, oprócz przeprowadzenia sformalizowanego postępowania likwidacyjnego, także każdy inny dozwolony prawem i uzgodniony pomiędzy wspólnikami sposób zakończenia działalności spółki, a więc również rozwiązanie spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, co może mieć miejsce. W związku z powyższym należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnoszące się do likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, należy interpretować w powiązaniu z przepisami Kodeksu spółek handlowych, w tym art. 67 § 1 w związku z art. 58 pkt 2 i art. 103 Kodeksu spółek handlowych, odnoszącymi się do zdarzeń oraz czynności skutkujących rozwiązaniem spółki, nie zaś wyłącznie do samego procesu jej likwidacji. W ocenie Wnioskodawcy, istotny jest efekt w postaci zakończenia bytu prawnego podmiotu (likwidacja sensu largo), a nie wyłącznie proces, który prowadzi do tego efektu. Zatem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skutki podatkowe dla wspólnika spółki osobowej wynikające z rozwiązania tej spółki są identyczne zarówno w przypadku, gdy rozwiązanie zostanie przeprowadzone poprzez sformalizowany proces likwidacji, jak i w przypadku, gdy spółka osobowa zostanie rozwiązana bez przeprowadzania takiego procesu tj. poprzez zakończenie działalności w inny przewidziany prawem sposób.

Analogiczne stanowisko, do wyrażonego przez Wnioskodawcę, zostało potwierdzone w następujących interpretacjach indywidualnych:

* interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2012 r. (sygn. IPPB1/415-193/12-4/KS) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;

* interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2013 r. (sygn.lLPB4/423-304/13-2/ŁM) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu;

* interpretacji indywidualnej z dnia z 24 kwietnia 2014 r. (sygn.lPPB3/423-1061/13-3/DP) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;

* interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-899/13/MS) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 1 § 2 i art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), spółka komandytowa jak i spółka jawna są to osobowe spółki handlowe. Spółka osobowa na gruncie podatków dochodowych nie ma podmiotowości podatkowej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej spółki.

W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

W myśl art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie ww. przepisu przychodem jest - co do zasady - każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Użycie w powyższym przepisie sformułowania "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika (względnie na jego rachunek) wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3).

Natomiast art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju przysporzenia przedsiębiorcy nie są zaliczane do przychodów. W zakresie dotyczącym likwidacji spółki niebędącej osobą prawną ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych rozróżnia sytuację, w której wspólnik otrzymuje w związku z likwidacją spółki środki pieniężne i niepieniężne składniki majątku.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.), do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Przy czym, zgodnie z art. 12 ust. 4g ustawy przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 4 pkt 3a, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku:

Powyższa regulacja jednoznacznie wskazuje więc, że nie stanowi przychodu otrzymanie przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, innych niż środki pieniężne wartości. Przychód podatkowy wystąpi jednakże w sytuacji, gdy wspólnik dokona odpłatnego zbycia otrzymanych składników majątku.

Jednocześnie zauważyć należy, że cytowane przepisy nie odnoszą się wyłącznie do sytuacji, w której dochodzi do zakończenia bytu prawnego spółki niebędącej osobą prawną na skutek przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego. Pod pojęciem "likwidacji" użytym w tych przepisach należy rozumieć, każdy, dopuszczalny i zgodny z przepisami prawa sposób ustania bytu prawnego takiej spółki, w wyniku którego dochodzi m.in. do podziału pomiędzy wspólników majątku spółki. Jeżeli zatem przepisy regulujące ustrój (tworzenie, funkcjonowanie i rozwiązywanie) danego typu spółki przewidują możliwość jej rozwiązania bez przeprowadzenia formalnego procesu likwidacji, np. na skutek jednomyślnej decyzji wszystkich wspólników, to skutki podatkowe takiego rozwiązania spółki należy oceniać także w oparciu o treść cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierzanabyć od dotychczasowego wspólnika spółki komandytowej lub spółki jawnej ogół praw i obowiązków spółki osobowej stając się wspólnikiem tej spółki, za środki pieniężne pozyskane w wyniku emisji obligacji. Cena nabycia OPIO będzie odpowiadała wartości rynkowej OPIO. W skład majątku spółki osobowej wejdą min. wierzytelności z tytułu pożyczek, kredytów etc. wniesione do spółki osobowej przez poprzedniego wspólnika w formie wkładu niepieniężnego oraz środki pieniężne. W wyniku planowanych działań restrukturyzacyjnych spółka osobowa zostanie rozwiązana na mocy uchwały wszystkich wspólników bez przeprowadzenia procesu likwidacji. W konsekwencji, w przypadku rozwiązania majątek spółki osobowej w postaci wierzytelności oraz środków pieniężnych zostanie przekazany na rzecz wspólników tej spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że (co do zasady) w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez Wnioskodawcę z tytułu rozwiązania spółki osobowej (spółki komandytowej bądź jawnej) środków pieniężnych oraz wierzytelności nie będzie skutkować dla Niego na moment rozwiązania spółki osobowej powstaniem przychodu, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile źródłem pochodzenia tych składników nie będą dochody, które pomimo istnienia takiego obowiązku nie zostały uprzednio opodatkowane podatkiem dochodowym. Przychód podatkowy powstanie jednakże w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę wierzytelności otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki osobowej.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.