ITPB3/4510-450/15-2/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2015 r. (data wpływu 1 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży wierzytelności otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki osobowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży wierzytelności otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki osobowej.

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie pozostałej finansowej działalności usługowej (PKD 64.99 Z). Jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych mającym siedzibę na terytorium Polski i podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania.

Wnioskodawca zamierza nabyć od dotychczasowego wspólnika spółki komandytowej lub spółki jawnej z siedzibą w Polsce (dalej jako: Spółka osobowa) ogół praw i obowiązków spółki osobowej (dalej jako: OPIO), stając się wspólnikiem tej spółki, za środki pieniężne pozyskane w wyniku emisji obligacji. Cena nabycia OPIO będzie odpowiadała wartości rynkowej OPIO. W skład majątku spółki osobowej wejdą min. wierzytelności z tytułu pożyczek, kredytów etc. (dalej jako: Wierzytelności) wniesione do spółki osobowej przez poprzedniego wspólnika w formie wkładu niepieniężnego oraz środki pieniężne. Drugim wspólnikiem spółki osobowej będzie inna spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce.

W wyniku planowanych działań restrukturyzacyjnych spółka osobowa zostanie rozwiązana na mocy uchwały wszystkich wspólników zgodnie z art. 67 ustawy - Kodeks spółek handlowych w związku z art. 58 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych oraz (o ile spółka osobowa będzie spółką komandytową) art. 103 Kodeksu spółek handlowych bez przeprowadzenia procesu likwidacji (dalej jako: Rozwiązanie). W konsekwencji, w przypadku rozwiązania majątek spółki osobowej w postaci wierzytelności oraz środków pieniężnych zostanie przekazany na rzecz Wspólników tej spółki.

Wnioskodawca przewiduje, że z uwagi na trudny do przewidzenia okres spłaty wierzytelności może się zdarzyć, że będzie on zmuszony do sprzedaży części lub wszystkich wierzytelności, w celu pozyskania środków na wykup wyemitowanych obligacji. Może się także zdarzyć, że po wyemitowaniu przez Wnioskodawcę obligacji zobowiązujących do spełnienia świadczenia pieniężnego zaproponuje on obligatariuszom wykup tych obligacji w formie niepieniężnej, poprzez cesję wszystkich lub części wierzytelności, w drodze zmiany warunków emisji lub zawarcia jednobrzmiących porozumień pomiędzy Wnioskodawcą a każdym z obligatariuszy, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o obligacjach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie oznaczone we wniosku nr 2.

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży wierzytelności otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki osobowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż wierzytelności, które otrzyma w związku z rozwiązaniem spółki osobowej, będzie generowała przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych w dacie zbycia wierzytelności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych nie regulują wprost kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży aktywów otrzymanych jako majątek rozwiązywanej spółki osobowej. W związku z powyższym dla ustalenia jakie wydatki mogłyby stanowić w tym momencie koszt podatkowy zasadne jest odniesienie się do ogólnych regulacji.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.

Z powyższego przepisu wynika, że dany wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu przy łącznym spełnieniu następujących warunków:

* koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),

* celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,

* wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży wierzytelności powinien być historyczny wydatek na nabycie OPIO spółki osobowej. Przemawiają za tym następujące argumenty:

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy poniesione przez Niego wydatki na nabycie OPIO mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych w momencie wygenerowania przychodu podatkowego na skutek sprzedaży wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 1 § 2 i art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), spółka komandytowa jak i spółka jawna są to osobowe spółki handlowe. Spółka osobowa na gruncie podatków dochodowych nie ma podmiotowości podatkowej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej spółki.

W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

W myśl art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy, czyli:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła,

* nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy,

* został właściwie udokumentowany.

Z powyższego wynika więc, że jeżeli wydatki nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ustawy, mogą stanowić - co do zasady - koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem wykazania ich związku z uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, otrzymanego przez wspólnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie; wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tego składnika majątku; przepis art. 15 ust. 1t stosuje się odpowiednio.

Artykuł 15 ust. 1t pkt 2 ww. ustawy stanowi zaś, że w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodów uważa się wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierzanabyć od dotychczasowego wspólnika spółki komandytowej lub spółki jawnej ogół praw i obowiązków spółki osobowej stając się wspólnikiem tej spółki, za środki pieniężne pozyskane w wyniku emisji obligacji. W skład majątku spółki osobowej wejdą min. wierzytelności z tytułu pożyczek, kredytów etc. wniesione do spółki osobowej przez poprzedniego wspólnika w formie wkładu niepieniężnego oraz środki pieniężne. W wyniku planowanych działań restrukturyzacyjnych spółka osobowa zostanie rozwiązana na mocy uchwały wszystkich wspólników bez przeprowadzenia procesu likwidacji. W konsekwencji, w przypadku rozwiązania majątek spółki osobowej w postaci wierzytelności oraz środków pieniężnych zostanie przekazany na rzecz wspólników tej spółki. Wnioskodawca przewiduje, że z uwagi na trudny do przewidzenia okres spłaty wierzytelności może się zdarzyć, że będzie on zmuszony do sprzedaży części lub wszystkich wierzytelności.

Mając zatem na uwadze zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku oraz przytoczone powyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę wierzytelności, które otrzyma w wyniku rozwiązania spółki osobowej, kosztem uzyskania przychodów będzie kwota wydatków poniesionych na ich nabycie przez wnoszącego wkład do spółki osobowej lub wartość nominalna udzielonych pożyczek, niezaliczonych dotychczas do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży wierzytelności otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki osobowej jest nieprawidłowe. W sytuacji przedstawionej we wniosku należy bowiem odnieść się nie do kosztów nabycia ogółu praw i obowiązków jak wskazał Wnioskodawca lecz do kosztów związanych z powstaniem składnika majątku w postaci wierzytelności otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania spółki osobowej. W treści w art. 16 ust. 1 pkt 8f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wyraźnie wskazał, że w sytuacji odpłatnego zbycia składnika majątku rozliczeniu podlegają koszty nabycia lub wytworzenia (powstania) zbywanego składnika majątku - niezależnie przez kogo zostały poniesione - o ile nie zostały wcześniej rozliczonej w jakiejkolwiek formie. Tym szczególnym przepisem ustawodawca wprowadził bowiem zasadę kontynuowania rozliczeń kosztów powstania tych składników majątku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.