ITPB3/4510-446/15/MJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2015 r. (data wpływu 28 sierpnia 2015 r.), uzupełnionego pismem z dnia 18 września 2015 r. (data wpływu 25 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług zarządzania - jest prawidłowe.

W dniu 28 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek (uzupełniony pismem z dnia 18 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług zarzadzania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (po uzupełnieniu).

"P" sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej Wnioskodawca) jest komplementariuszem spółki komandytowej pod tą samą nazwą (P spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - spółka komandytowa z siedzibą w S.). Poza Wnioskodawcą wspólnikami spółki komandytowej są trzy osoby fizyczne (komandytariusze). Spółka komandytowa działa na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwoleń wydanych przez SSE.

Wnioskodawca z racji tego, że jest jedynym wspólnikiem (komplementariuszem) uprawnionym do reprezentowania spółki komandytowej - zajmuje się prowadzeniem spraw spółki oraz całego biznesu (przedsiębiorstwa) spółki komandytowej.

Wspólnicy w dniu 17 września 2015 r. dokonali zmiany umowy spółki komandytowej w ten sposób, że w treści umowy spółki zawarli sformułowanie, że zgodnie z umową spółki komplementariusz będzie otrzymywać wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki. W podjętej uchwale o zmianie umowy spółki wskazano:

"Wspólnicy zgodnie wyłączają zastosowanie art. 46 w zw. z art. 103 § 1 Kodeksu spółek handlowych oraz dopuszczają możliwość przyznania wynagrodzenia z tytułu prowadzenia spraw spółki uprawnionemu do tego wspólnikowi, które nie będzie traktowane jako udział w zysku spółki". W związku z ustaloną poprzez przepisy prawa oraz wolą wspólników rolą Wnioskodawcy - podpisana zostanie w przyszłości umowa o świadczenie usług zarządzania, na podstawie której P. sp. z o.o. świadczyć będzie na rzecz P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - spółka komandytowa usługi otrzymując w zamian za to wynagrodzenie.

Zgodnie z umową zakres obowiązków Wnioskodawcy obejmować będzie w szczególności, choć nie wyłącznie:

Czynności powyższe wykonuje i wykonywać będzie zarząd Wnioskodawcy.

Z tytułu zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania Wnioskodawca otrzyma i otrzymywać będzie wynagrodzenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, jako wspólnik spółki komandytowej ma prawo zaliczyć w koszty uzyskania przychodu przypadającą na niego proporcjonalnie zgodnie z umownym rozdziałem zysków, wartość wynagrodzenia wypłaconego za 2015 rok i wypłacanego przez spółkę komandytową w przyszłości dla Wnioskodawcy z tytułu umowy o świadczenie usług zarządzania.

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ma prawo zaliczyć w koszty uzyskania przychodu przypadającą na niego, zgodnie z umownym rozdziałem zysków, wartość wynagrodzenia wypłaconego za 2015 rok i wypłacanego przez spółkę komandytową w przyszłości dla Wnioskodawcy z tytułu umowy o świadczenie usług zarządzania.

Powyższe stanowisko wynika z następującej argumentacji:

1. Spółka komandytowa oraz Wnioskodawca - to dwa podmioty, posiadające zdolność prawną, a tym samym zdolność do zawierania umów w obrocie gospodarczym. Umowa zawarta pomiędzy spółką komandytową, a jej wspólnikami jest umową ważną w obrocie cywilnoprawnym. Zakres usług objętych zawartą pomiędzy spółkami umową pokrywa się częściowo z zakresem czynności, które wiążą się z prowadzeniem spraw spółki, ale spora część wykonywanych zadań to również działalność profesjonalna, typowo handlowa, nastawiona na pozyskiwanie klientów, rozszerzanie kanałów dystrybucji itp. W zakresie umowy znajduje się również szereg zapisów, które mogłyby się znaleźć np. w umowie z handlowcem. W konsekwencji więc uznać należy że z uwagi na fakt iż charakter umowy jest mieszany Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie częściowo za prowadzenie spraw spółki komandytowej, częściowo za działalność profesjonalną inną niż prowadzenie spraw spółki. Rozróżnienie to jednak z uwagi na dalsze argumenty nie ma praktycznego znaczenia.

2. Zgodnie z art. 46 Kodeksu spółek handlowych - za prowadzenie spraw spółki wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia. Przepis ten znajduje zastosowanie względem spółki komandytowej przez odesłanie z art. 103 k.s.h., który wskazuje, że w zakresie nieuregulowanym w rozdziale dotyczącym spółki komandytowej zastosowanie znajdą przepisy dotyczące spółki jawnej, przepis art. 46 znajduje się w rozdziale k.s.h. dotyczącym zasad funkcjonowania spółki jawnej.Stanowisko doktryny prawa handlowego powszechnie wskazuje że przepis ten ma charakter dyspozytywny i wspólnik ma prawo otrzymywać wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki, jeżeli umowa spółki stanowi odmiennie niż ww. przepisy Kodeksu spółek handlowych, tak m.in. Mateusz Rodzynkiewicz, w Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. VI, LexisNexis (wyd. LEX on-linę), który wskazuje: "W razie wyraźnego postanowienia zawartego w umowie spółki jawnej wspólnikowi będzie należeć się wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki w wysokości i na zasadach wynikających z umowy spółki lub z mającej umocowanie w umowie uchwały wspólników. Umowa spółki nie musi tu być "sprawiedliwa", może np. przyznawać wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki tylko wybranemu wspólnikowi. Dopuszczalne jest także różnicowanie tego wynagrodzenia w zależności od osoby wspólnika i zakresu jego czynności albo wskazanie katalogu czynności z zakresu prowadzenia spraw spółki, za które należy się wspólnikowi wynagrodzenie, co oznacza, że za pozostałe czynności wynagrodzenie nie przysługuje".Podobnie: Jerzy Paweł Naworski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. LexisNxis 2011 (wyd. LEX on-line), wskazujący, że: "Umowa może zawierać odmienne postanowienia i przewidywać wynagrodzenie dla takiego wspólnika, albo jako stałe, albo jako specjalną gratyfikację z zysku (np. dawać temu wspólnikowi nieco wyższy udział w zyskach lub postanawiać o odliczeniu od zysku bilansowego pewnej kwoty dla tego wspólnika, a dopiero resztę dzielić pomiędzy wszystkich wspólników)", jak również A. Kidyba w Komentarz. Kodeks spółek handlowych, wyd. LexisNexis 2015 (wyd. LEX on-line): "W związku z powyższym wspólnicy mogą - co jednak musi być wyraźnie zastrzeżone w umowie spółki - ustalić odmienne zasady dopuszczające wynagrodzenie za prowadzenie spraw. Może to być w szczególności wynagrodzenie miesięczne, prowizyjne, polegające na udziale w zyskach, czy też w końcu polegające na zwrocie poniesionych wydatków przy wykonywaniu czynności prowadzenia spraw (zwrot kosztu hotelu, benzyny, posiłków itp.). Wymienione powyżej formy wynagradzania mogą być stosowane łącznie i zamiennie".Również orzecznictwo sądów rejestrowych w tym zakresie jest zgodne, bowiem zmiana umowy spółki komandytowej w zakresie w jakim dotyczy uchylenia art. 46 k.s.h. jest przyjmowana przez sądy.

3. Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce komandytowej, która należy do spółek osobowych, co oznacza, że jest transparentna pod kątem podatku dochodowego. To nie spółka rozlicza podatki, ale jej wspólnicy proporcjonalnie do udziału w zysku każdego z nich. Wnioskodawca jest również spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w konsekwencji rozliczanie przychodów z tytułu udziału w zysku spółki osobowej oraz kosztów odbywa się odbywa się stosownie do zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o podatku CIT). Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku CIT - przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, (...) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.Zasadę wyrażoną powyżej stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Odpowiedź na zadane pytanie, czy wydatki spółki komandytowej poniesione w związku z umową o świadczenie usług zarządzania zawartą z Wnioskodawcą mogą być kosztem podatkowym, wymaga jeszcze odniesienia się do zasad rozliczania kosztów określonych w ustawie o podatku CIT. Zgodnie z art. 15 ustawy o podatku CIT - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W art. 16 ust. 1 znajdujemy pkt 66, wskazujący że kosztem nie mogą być poniesione wydatki oraz wartości przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Z uwagi na fakt, że przepis art. 46 k.s.h. ma charakter dyspozytywny i został uchylony w umowie spółki komandytowej zgodną wolą wspólników zawarta umowa jest ważna, a więc nie zachodzi okoliczność przywołana w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 66 ustawy o podatku CIT.

W katalogu wyłączeń znajduje się jeszcze jeden przepis, przez pryzmat którego można by było próbować rozpatrywać przedstawiony stan faktyczny, a mianowicie art. 16 ust. 1 pkt 13c ustawy o podatku CIT dodany przez art. 1 pkt 13 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz. U. 2014.1328) zmieniającej niniejszą ustawę z dniem 1 stycznia 2015 r. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodu u podatnika będącego wspólnikiem spółki nie będącej osobą prawną - wartości pracy własnej będących osobami fizycznymi innych wspólników tej spółki; przepis stosuje się odpowiednio do wartości pracy małżonków i małoletnich dzieci wspólników spółki niebędącej osobą prawną;

W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej z dniem 1 stycznia 2015 r. nowy przepis (art. 16 ust. 1 pkt 13c) wskazano, że stanowi uzupełnienie regulacji zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości pracy własnej podatnika (jego małżonka, małoletnich dzieci). Ustawodawca wskazuje w cytowanym uzasadnieniu, że wartość pracy własnej wspólnika będącego osobą fizyczną nie powinna stanowić kosztu uzyskania przychodu nie tylko u wspólnika będącego osobą fizyczną, lecz także - uwzględniając treść art. 5 ustawy o CIT - u wspólnika będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym na mocy art. 16 ust. 1 pkt 13c ustawy o podatku CIT od 1 stycznia 2015 r. wartość pracy własnej osoby fizycznej została wyłączona z kosztów.

Z literalnego brzmienia przepisu wyraźnie wynika, że nie stanowi kosztu uzyskania przychodu wartość pracy własnej będących osobami fizycznymi innych wspólników tej spółki. Co w konsekwencji przesądza, że przedmiotowy przepis również nie ma zastosowania do stanu faktycznego opisanego w sprawie. W niniejszej sprawie bowiem chodzi o wynagrodzenie jakie otrzymuje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (osoba prawna) na podstawie zawartej umowy. Nie ma w tym przypadku znaczenia fakt, że spółka ta (czyli Wnioskodawca) jest jednocześnie wspólnikiem spółki osobowej, która wypłaca wynagrodzenie, bowiem przepis wyraźnie stanowi, że chodzi o pracę własną osób fizycznych będących wspólnikami spółki. Art. 16 ust. 1 pkt 13c ustawy o podatku CIT jest przepisem wyjątkowym i jako taki powinien być interpretowany wąsko, zgodnie z literalnym brzmieniem. Skoro przepis odnosi się wyłącznie do pracy osób fizycznych, oznacza to, że nie znajduje zastosowania w sytuacji wypłaty wynagrodzenia za pracę własną wspólnika, który jest osobą prawną.

Mając powyższe na względzie wnoszę o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych, (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn zm.), spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwo pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczeń (komplementariusz) a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Zgodnie z art. 46 ww. ustawy, za prowadzenie spraw spółki wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia. Przepis ten znajduje zastosowanie względem spółki komandytowej przez odesłanie z art. 103 ww. Kodeksu, który wskazuje, że w zakresie nieuregulowanym w rozdziale dotyczącym spółki komandytowej zastosowanie znajdą przepisy dotyczące spółki jawnej. Jednakże z uwagi na art. 37 Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki może stanowić inaczej i wówczas mają zastosowanie postanowienia zawarte w umowie. Tym samym przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają możliwość wypłaty wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki, jeśli zostanie to uregulowane w umowie spółki.

Rozliczania przychodów i kosztów związanych z udziałem w spółkach osobowych reguluje art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zasady wykładni systemowej nakazują przyjąć, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami, powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w zyskach spółki osobowej. Zatem proporcję, o której mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinno ustalać się w stosunku do przysługującego wspólnikowi będącemu osobą prawną udziału w zysku, określonemu w umowie spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest komplementariuszem w spółce komandytowej. Wnioskodawca z racji tego, że jest jedynym wspólnikiem (komplementariuszem) uprawnionym do reprezentowania spółki komandytowej - zajmuje się prowadzeniem spraw spółki oraz całego "biznesu" (przedsiębiorstwa) Spółki komandytowej. Wspólnicy w dniu 17 września 2015 r. dokonali zmiany umowy Spółki komandytowej w ten sposób, że w treści umowy spółki zawarli sformułowanie, że zgodnie z umową spółki komplementariusz będzie otrzymywać wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki. W podjętej uchwale o zmianie umowy Spółki wskazano: "Wspólnicy zgodnie wyłączają zastosowanie art. 46 w zw. z art. 103 § 1 Kodeksu spółek handlowych oraz dopuszczają możliwość przyznania wynagrodzenia z tytułu prowadzenia spraw spółki uprawnionemu do tego wspólnikowi, które nie będzie traktowane jako udział w zysku spółki" W związku z ustaloną poprzez przepisy prawa oraz wolą wspólników rolą Wnioskodawcy - podpisana zostanie w przyszłości umowa o świadczenie usług zarządzania, na podstawie której P. sp. z o.o. świadczyć będzie na rzecz P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - spółka komandytowa usługi otrzymując w zamian za to wynagrodzenie.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że przedmiotowe wydatki nie są wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jednocześnie są ponoszone w celu uzyskania przychodu i zabezpieczenia źródła przychodu. Wobec tego wypełniają hipotezę normy art. 15 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej i tym samym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc zatem wyżej wskazane przepisy do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że wynagrodzenie wypłacane przez spółkę komandytową na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, zawartej z tą spółką, będzie dla Wnioskodawcy stanowiło koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku tej spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.