ITPB3/4510-440/15/PW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2015 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku uregulowania płatności poprzez wystawienie weksla własnego - jest prawidłowe.

W dniu 25 sierpnia 2015 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku uregulowania płatności poprzez wystawienie weksla własnego.

We wniosku oraz uzupełnieniu wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność gospodarczą obejmującą obrót zbożami, nasionami oraz świadczenie usług składowania zboża. Prowadząc działalność Wnioskodawca nie posiada własnych środków trwałych w postaci magazynów czy silosów wraz z niezbędną infrastrukturą. Korzystał on z majątku obcego, tj. nieruchomości gruntowych oraz składników majątku należących do innej firmy (dalej: Kontrahent) na podstawie zawartej umowy dzierżawy z dnia 19 grudnia 2013 r. Wnioskodawca dzierżawi od Kontrahenta m.in. budynki biurowe i magazynowe, laboratoria wraz z wyposażeniem, silosy, środki transportu. W lokalizacji, która nie może być przedmiotem dzierżawy, Wnioskodawca zawarł również w dniu 31 grudnia 2013 r. z Kontrahentem umowę składowania, na mocy której składuje zboża i rośliny w magazynach będących w dyspozycji Kontrahenta. Spółka dokonywała z Kontrahentem również transakcji nabycia i sprzedaży towarów handlowych. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawierał z Kontrahentem transakcje w zakresie:

* zakupu zbóż i roślin uprawnych, tj. łubinu (PKWIU 01.19.10.0), łubinu wąskolistnego (PKWiU 01.19.31.0), bobiku (PKWiU 01.11.72.0, 24.15.30-13.10), żyta (PKWiU

* 01.11.32.0), pszenicy (PKWiU 01.11.12.0), pszenicy konsumpcyjnej (PKWiU

* 01.11.12.0), pszenicy paszowej (PKWiU 01.11.12.0), jęczmienia (PKWiU 01.11.31.0), odpadów jęczmienia z przerobu (PKWiU 01.11.31.0), pszenżyta (PKWiU 01.11.49.0),

* rzepaku (PKWiU 01.11.93.0),

* wynajmu pomieszczeń biurowych,

* dzierżawy składników majątku - ruchomości i nieruchomości,

* usług składowania,

* refaktur usług telekomunikacyjnych, energii elektrycznej, wody, ścieków, wywozu nieczystości, opłaty za gospodarowanie odpadami, podatku od środków transportowych, serwisu informacyjnego, ochrony mienia, opłat za przejazd viaToll, kosztów wymiany opon,

* usług faktoringu,

* depozytu nieprawidłowego pieniężnego,

* usług transportowych.

Wszystkie powyższe transakcje dokumentowane były fakturami VAT. Wnioskodawca oraz Kontrahent są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zobowiązania Wnioskodawcy powstałe wobec Kontrahenta z tytułu dostaw i usług, Wnioskodawca regulował w 2014 r. częściowo poprzez wystawienie i wręczenie Kontrahentowi weksli własnych. Weksle te z terminem wykupu w I połowie 2015 r. podlegały również rolowaniu, tj. pierwotny weksel został wykupiony kolejnym wekslem własnym. Jednakże skuteczność tych pierwotnych weksli została zakwestionowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: organ podatkowy) w przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. (dalej: kontrola CIT 2014). Zdaniem kontrolujących weksle zawierały błędy formalne i merytoryczne, nie pozwalające na uznanie ich jako zapłatę zobowiązań wynikających ze wspomnianych faktur. Zdaniem kontrolujących weksle te nie określały we właściwy sposób wystawcy i dłużnika oraz odbiorcy weksla, tj. brak było pieczęci Wnioskodawcy nad podpisem prokurenta. Ponadto zdaniem kontrolujących weksle te zawierały błąd merytoryczny, tj. weksle te nie zawierały adnotacji, że "weksel jest zapłatą za fakturę/faktury", przez co nie mogły pełnić funkcji płatniczej.

Mając na uwadze okoliczność, że weksle te zostały zakwestionowane przez kontrolujących, Wnioskodawca po zakończeniu kontroli podatkowej w dniu 22 maja 2015 r., pomimo wniesionych zastrzeżeń do protokołu kontroli, w szczególności dotyczących wad formalnych i merytorycznych wystawionych w 2014 r. weksli, dokonał korekty rozliczeń CIT za 2014 r., poprzez wyksięgowanie z kosztów uzyskania przychodów kwot na jakie opiewały weksle odnoszących się do wspomnianych faktur, zgodnie art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - uznając, iż weksle z 2014 r. i weksle rolowane z 2015 r. nie spełniały jednak wymogów formalnych. W celu uregulowania swoich zobowiązań z tytułu wspomnianych dostaw i usług, Wnioskodawca zamierza dokonać ponownego wystawienia kilkunastu weksli własnych, uwzględniających część zarzutów wskazanych w toku kontroli CIT 2014. Obejmować one będą nie tylko zobowiązania z 2014 r. lecz także zobowiązania bieżące z 2015 r. powstałe do dnia wystawienia poszczególnych weksli. Uwzględniając uwagi kontrolujących nowe weksle spełniać będą wszystkie wymagane elementy weksla własnego określone art. 101 i 102 ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. - Prawo wekslowe (Dz. U. Nr 37, poz. 282 z późn. zm.; dalej jako: u.p.w.), tj.:

* nazwę "weksel" w samym tekście dokumentu, w języku, w jakim go wystawiono,

* przyrzeczenie bezwarunkowe zapłacenia oznaczonej sumy pieniężnej,

* oznaczenie terminu płatności,

* oznaczenie miejsca płatności,

* nazwisko osoby, na której rzecz lub na której zlecenie zapłata ma być dokonana, przy czym w świetle orzecznictwa cywilnego, jeżeli w art. 101 pkt 5 Prawa wekslowego przewiduje się konieczność określania "nazwiska osoby", to w odniesieniu do osób prawnych remitent powinien być zindywidualizowany w wyniku wskazania m.in. jego "nazwy handlowej", czyli firmy w rozumieniu art. 26 i nast. Kodeksu handlowego (wyrok Sądu Apelacyjnego z dnia 15 kwietnia 1994 r., I ACr 156/94; podobnie w wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu - Wydział Cywilny z dnia 24 kwietnia 2014 r., I ACa 263/14),

* oznaczenie daty i miejsca wystawienia weksla,

* podpis wystawcy wekslu.

Treść weksli wystawionych przez Wnioskodawcę brzmieć będzie następująco:

"WEKSEL WŁASNY.

XXX, dnia 2015 r.

Weksel na sumę.................PLN. Dnia.................. roku zapłacę za ten własny weksel na zlecenie XXX Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w XXX ul. XXX, sumę................. złotych................. groszy. Bez protestu. Płatny ul. XXX XXX.".

Weksel opatrzony również zostanie podpisem osoby upoważnionej do tej czynności w imieniu Wnioskodawcy (będzie to Prezes Zarządu bądź Prokurent) zawierającym następujące dane:

"XXX Spółka z o.o. z siedzibą w XXX, KRS.................,...................

Prezes Zarządu/Prokurent".

Jednocześnie Wnioskodawca i Kontrahent (dalej: "Strony") do każdego z wystawionych weksli zawierać będą porozumienie wekslowe wyraźnie wskazujące na zgodny zamiar Stron do dokonania zapłaty powyższych zobowiązań handlowych. W porozumieniu tym, po pierwsze, w sposób precyzyjny określone zostaną zasady rozliczania wymagalnych zobowiązań Wnioskodawcy względem Kontrahenta. Po drugie, wskazywać się będzie kwotę weksla z własnego wystawienia jako zabezpieczenie wszelkich roszczeń Kontrahenta z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług wynikających z wymienionych w porozumieniu faktur, wymagalnych na dzień podpisania weksla. Po trzecie, wskazane w porozumieniu zostanie, które dokładnie faktury i w jakiej wysokości zostaną opłacane wystawionym wekslem (niektóre faktury będą płatne częściowo). Suma wekslowa będzie równa sumie kwot regulowanych zobowiązań wykazanych w porozumieniu wekslowym obejmującym wykazane w nim faktury zakupowe od Kontrahenta, a także zobowiązania Wnioskodawcy wynikające z korekt faktur sprzedażowych obniżających sprzedaż do tego Kontrahenta. Po czwarte, Strony wskażą również, że wystawienie określonego w porozumieniu weksla stanowić będzie zapłatę wymagalnych zobowiązań wynikających ze wskazanych porozumieniu faktur, pełniąc tym samym funkcję płatniczą. Po piąte, w porozumieniu Strony zgodnie ustalą, że termin płatności weksla własnego może zostać odroczony za zgodą Stron poprzez zastąpienie weksla własnego, którego termin wykupu nadszedł, nowym wekslem własnym, w którym zostanie określony nowy termin wykupu (rolowanie). Po szóste, Strony ustalają, że cena emisyjna każdego nowego weksla będzie odpowiadać wartości nominalnej poprzedniego weksla, który miał podlegać wykupowi. Na przykład, jeśli suma wekslowa wynosi 150.000 zł, to wynika z sumy całych lub częściowych wartości brutto faktur, np. faktury X na kwotę brutto 100.000 zł opłacanej w całości i faktury Y na kwotę brutto 90.000 zł opłacanej w wysokości 50.000 zł. Ponadto, na zestaw dokumentów towarzyszących każdemu wekslowi, oprócz porozumienia dołączone będzie zestawienie faktur objętych zapłatą wydrukowane z systemu księgowego oraz kopie faktur płaconych wekslem. Jak już wcześniej wspomniano, w protokole kontroli podatkowej, kontrolujący stwierdzili, że błędem merytorycznym w odniesieniu do weksli wystawionych w okresie, którego kontrola dotyczyła, był brak zawarcia na nich adnotacji "weksel jest zapłatą za fakturę/faktury", przez co nie mogły one pełnić funkcji płatniczej. Jednakże ze względu na okoliczność, iż do weksli wystawionych po przeprowadzeniu kontroli podatkowej dołączone zostanie porozumienie wekslowe w przejrzysty sposób wskazujące do uregulowania których faktur płatność danym wekslem się odnosi oraz oświadczenie Stron, że dany weksel pełnić będzie w stosunku do faktur wymienionych w porozumieniu funkcję płatniczą. Wnioskodawca nie zawrze powyższej adnotacji bezpośrednio na wekslach, gdyż takiego wymogu nie przewiduje u.p.w.

W konsekwencji w dacie przekazania weksla własnego wystawionego przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta, zobowiązanie z tytułu zakupu towarów i usług zostanie zaspokojone-uregulowane, a tym samym zobowiązanie z tytułu zapłaty ceny wygasa. W miejsce wygasłego zobowiązania z tytułu zapłaty ceny, stosownie do przepisu art. 506 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, powstanie zobowiązanie wekslowe. W księgach Spółki powyższe czynności zostaną odzwierciedlone na kontach rozrachunkowych poprzez wyksięgowanie zobowiązania z tytułu dostaw towarów i usług (względnie korekty należności z tytułu sprzedaży towarów lub usług) w części zapłaconej wekslami u danego kontrahenta oraz zaksięgowanie zobowiązania wekslowego wynikającego z każdego weksla własnego na koncie "Zobowiązania wekslowe".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zapłata wekslem własnym za zakupione od (bądź skorygowane sprzedaży do) podmiotu powiązanego towary i usługi po upływie terminu wynikającego z art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi uregulowanie należności w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę uprzednio dokonanego zmniejszenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, wystawiając i wręczając Kontrahentowi (podmiotowi powiązanemu) weksel własny wraz z porozumieniem wekslowym dotyczący uregulowania zobowiązań z tytułu faktur wskazanych w tym porozumieniu, po przekroczeniu terminów wynikających z art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie on uprawniony do zwiększenia kosztów uzyskania o kwotę wynikającą z weksla.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik obowiązany jest do korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku, gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni-nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty faktury w koszty uzyskania przychodów.

Natomiast zgodnie z Art. 15b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia. W opinii Spółki, wystawienie i wręczenie weksla, którego suma odpowiada kwocie zobowiązania wynikającego z faktur zakupowych opisanych w załączonym do weksla porozumieniu wekslowym, stanowi jego uregulowanie w rozumieniu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak jest podstaw do uznania, że nr faktur, które ma opłacać weksel muszą być wpisane w treści weksla. W doktrynie prawa cywilnego podkreśla się, że jeżeli dłużnik wręcza weksel, a wierzyciel go przyjmuje, a strony postanawiają jednocześnie, że wręczenie weksla stanowi zaspokojenie roszczenia wierzyciela (np. zapłatę za sprzedany towar), dotychczas istniejący stosunek zobowiązaniowy między wierzycielem a dłużnikiem (w analizowanym przypadku stosunek zobowiązaniowy z tytułu zapłaty ceny za towar bądź z tytułu korekty ceny sprzedaży) wygasa, z uwagi na zaspokojenie wierzyciela. W miejsce wygasłego zobowiązania (skorygowanej należności) natomiast z powstaje nowe, odrębne zobowiązanie z tytułu wystawionego weksla, które ma charakter abstrakcyjny i jest oderwane od pierwotnego zobowiązania. Istnienie obligatoryjnych elementów, o których mowa ww. art. 101 prawa wekslowego powoduje, że tak wystawiony weksel stanowi prawny środek płatniczy, za pomocą którego można regulować wszystkie zobowiązania pieniężne, jeżeli tylko strony wyrażą na to zgodę. Istnieje co prawda możliwość zamieszczania na wekslu klauzul szczególnych, czy też dodatkowych treści wskazujących z jakiego tytułu następuje płatność, nie mniej jednak wymaganie takowych elementów nie znajduje uzasadnienia w żadnym przepisie prawa wekslowego. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 grudnia 2002 r. II CKN 1075/00 "Weksel własny winien zawierać bezwarunkowe przyrzeczenie zapłacenia oznaczonej sumy pieniężnej (art. 101 pkt 2 pr. weksl.), natomiast wymaganie, aby wskazywał "tytuł wystawienia" jest bezpodstawne". Co prawda zobowiązanie wekslowe jest oderwane od swej przyczyny prawnej, stanowiącej gospodarczą przyczynę wystawienia weksla, ale abstrakcyjność zobowiązania wekslowego zostaje złagodzona we wzajemnych stosunkach pomiędzy wystawcą a pierwszym wierzycielem wekslowym (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 17 października 2012 r., I ACa 541/12). Taki wzajemny stosunek istniał wyłącznie między Wnioskodawcą a Kontrahentem.

Należy pamiętać, że w niniejszym przypadku wystawienie weksli własnych łączy się z czynnościami cywilnoprawnymi wynikającymi z podstawy gospodarczej wystawienia tych weksli, tj. z porozumienia wekslowego. Z tych też przyczyn, zobowiązanie wynikające z przedmiotowych weksli nie może być oceniane w oderwaniu od stosunku zobowiązaniowego leżącego u podstaw jego wystawienia.

Podstawą niniejszego stosunku jest niewątpliwie zobowiązanie wynikające z tytułu nabycia (korekty sprzedaży) przez Wnioskodawcę od Kontrahentów wymienionych we wniosku towarów i usług. Powyższe znajduje swoje uzasadnienie w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 grudnia 1994 r. I CRN 147/94, w którym to Sąd uznał za właściwe ustalenie treści zobowiązania wekslowego poprzez sięgnięcie do rzeczywistej woli poręczyciela, stosując odpowiednio art. 65 Kodeksu cywilnego: "Zobowiązania wekslowe cechuje formalizm, ale nie wyklucza to możliwości wykładni zawartych w wekslu sformułowań w razie sporu co do ich znaczenia". Również w wyroku z dnia 19 października 1999 r. I CKN 162/98 Sąd Najwyższy przyjął, że "wykładnia weksla nie jest wyłączona". Analogicznie w wyroku z dnia 22 października 2009 r., III CSK 40/09 Sąd Najwyższy wskazał: "Charakter weksla, jako źródła zobowiązania formalnego, nie wyłącza stosowania dyrektyw wykładni oświadczeń woli (art. 65 k.c.) zarówno do postanowień zawartych w dokumencie weksla, jak i w przypadku tzw. weksla in blanco - do postanowień tzw. deklaracji wekslowej. Reguły wykładni oświadczeń należy stosować nie tylko dla ustalenia treści oświadczeń woli, ale także do ustalenia czy dane zachowanie - w świetle kontekstu i zachowań innych podmiotów - stanowi oświadczenie woli". Jak wskazał Adam Szpunar "Z pełnomocników handlowych do podpisywania weksli jest umocowany tylko prokurent (por zresztą art. 61 § 1 k.h.), natomiast każde inne pełnomocnictwo handlowe nie upoważnia do podpisywania weksli. Do tego trzeba wyraźnego umocowania (w: Rejent 1993.2.70 O podpisie wystawcy weksla. Teza nr 6 15566/6). Ponadto zgodnie z przepisem art. 78 § 1 Kodeksu cywilnego, do zachowania pisemnej formy czynności prawnej wystarcza złożenie własnoręcznego podpisu na dokumencie obejmującym treść oświadczenia woli. Natomiast w obrocie prawnym występują podpisy czytelne, niezupełnie czytelne i nieczytelne, przy czym te ostatnie nie należą do odosobnionych, w uchwale siedmiu sędziów z dnia 30 grudnia 1993 r. (III CZP 146/93) Sąd Najwyższy stanął na stanowisku ścisłej wykładni przepisów o formie weksla, z jednoczesnym uwzględnieniem jego celu i funkcji. Wskazał on, iż "podpis wystawcy weksla musi obejmować co najmniej nazwisko. Prawo wekslowe nie wymaga dla ważności weksla, aby podpis był czytelny. Podpis nieczytelny powinien jednak być złożony w formie zwykle używanej przez wystawcę". Zatem warunkiem ważności weksla jest jedynie, aby podpis nieczytelny złożony został w formie zazwyczaj używanej przez wystawcę. Tak wykonany podpis, choć nieczytelny, wyraża napisane nazwisko, spełniając zarazem funkcję identyfikacyjną. Widniejący wekslach podpis prokurenta zostanie złożony w formie zwykle używanej, zgodnie ze znajdującym się w aktach rejestrowych KRS Wnioskodawcy, wzorem podpisów.

Reasumując, w świetle zaprezentowanej argumentacji, zamiana zobowiązania handlowego na zobowiązanie wekslowe udokumentowane wekslem własnym, oznacza uregulowanie zobowiązania w rozumieniu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie wystawienia i wydania weksla. Wynika to z faktu wystawienia poprawnych pod względem merytorycznym weksli, które stają się środkiem płatniczym, a także z faktu załączenia do weksla porozumienia, które wskazuje które faktury i w jakim zakresie są płacone.

Powyższe znajduje swoje potwierdzenie w stanowisku Ministra Finansów w wydanych interpretacjach podatkowych, przykładowo są to: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 czerwca 2015 r., sygn. IBPBI/2/4510-351/15/JP; w Bydgoszczy z 21 sierpnia 2014 r., sygn. ITPB3/423-247b/14/PS; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 sierpnia 2014 r., sygn. IPPB5/423-546/14-2/MW; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. ITPB3/423-11b/14/PS; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 marca 2014 r., sygn. ILPB3/423-606/13-5/KS; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 marca 2014 r., sygn. ILPB3/423-599/13-4/KS; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 grudnia 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-1278/13/ AK; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 listopada 2013 r., sygn. IPPB5/423-769/13-2/ MW; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 listopada 2013 r., sygn. 1PPB5/423-765/13-2/ MW; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 listopada 2013 r., sygn. IPPB3/423-608/13-2/ MS; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 lipca 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-561/13/MO; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 lipca 2013 r., sygn. IPPB5/423-267/13-4/MW; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 lipca 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-493/13/AP; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 lipca 2013 r., sygn. IPPB5/423-323/13-2/MW; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 lipca 2013 r., sygn. IPPB5/423-324/13-2/MW; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 lipca 2013 r., sygn. IPPB5/423-325/13-2/MW; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 lipca 2013 r., sygn. IPPB5/423-326/13-2/MW; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 lipca 2013 r., sygn. IPPB5/423-327/13-2/MW; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 lipca 2013 r., sygn. IPPBS/423-328/13-2/MW; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 lipca 2013 r., sygn. IPPB5/423-329/13-2/MW; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 lipca 2013 r., sygn. IPPB5/423-330/13-2/MW; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 lipca 2013 r., sygn. IPPB5/423-331/13-2/MW; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 lipca 2013 r., sygn. IPPB5/423-266/13-4/MW; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 czerwca 2013 r., sygn. IPPB3/423-169/13-2/EŻ; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 czerwca 2013 r., sygn. IPPB3/423-192/13-2/EŻ; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 kwietnia 2013 r., sygn. ILPB4/423-27/13-2/LM.

Ponadto w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostało nie zostało zawarte wyłączenie od stosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli stroną transakcji jest podmiot powiązany. Tym samym art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie w niniejszej sprawie przy zapłacie wekslami własnymi zobowiązań do Kontrahenta - podmiotu powiązanego.

W konsekwencji Wnioskodawca wystawiając i wręczając nowe weksle Kontrahentowi po upływie terminów wynikających z art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie uprawniony do ponownego zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych kwot zobowiązań uregulowanych tym wekslem w rozliczeniu za ten okres 2015 r., w którym nastąpi wręczenie Kontrahentowi opisanych w zdarzeniu przyszłym weksli.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - potrącane na podstawie art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - potrącane na podstawie art. 15 ust. 4d-4e ww. ustawy).

Na podstawie art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) ustawodawca z dniem 1 stycznia 2013 r. wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. "zatorów płatniczych" (art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Stosownie do tego unormowania w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) dłużnik - w określonych ustawą terminach - zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

I tak, stosownie do treści art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Z treści art. 15b ust. 2 ww. ustawy wynika natomiast, że jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Nowe regulacje wprowadziły zatem obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów, w przypadku gdy kwota wynikająca z faktury, umowy lub innego dokumentu nie została uregulowana w określonym przez ustawodawcę terminie.

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana. Zmniejszenia kosztów podatkowych (ewentualnie zwiększenia przychodów podatkowych) należy więc dokonać w odniesieniu do tej kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, która została uprzednio zaliczona do kosztów podatkowych, a która nie została zapłacona w terminie 30 dni od upływu terminu płatności lub 90 dni od zaliczenia jej do kosztów podatkowych, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni.

Jednocześnie, odnosząc się do kryterium celowości wprowadzonych zmian należy podnieść, że zasadniczym celem wprowadzenia przedmiotowych rozwiązań było przeciwdziałanie zjawisku tzw. "zatorów płatniczych".

Używane przez ustawodawcę w art. I5b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie "uregulowanie" nie zostało zdefiniowane w ustawie, dlatego też, w pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Wskazać należy, że termin "uregulowanie", którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Przez termin "uregulowanie", o którym mowa w powołanych wyżej przepisach należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującym wygaśnięciem zobowiązania.

Pamiętać należy jednak, że każdy z ww. typów rozliczeń ma innych charakter, dlatego też aby uznać, że wywiązano się z danego zobowiązania (spełniono świadczenie) należy szczegółowo odnieść się do sposobu regulowania należności z niego wynikającego.

Na powyższe rozumienie terminu "uregulowanie" wskazuje jego literalne brzmienie. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (red. W. Doroszewski, Słownik języka polskiego, http://doroszewski.pwn.pl/), "uregulować" znaczy m.in. "uiścić jakąś należność". Z kolei, "uiścić - uiszczać" oznacza "uregulować należność za coś". Natomiast "uiszczać" zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza "wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego". W konsekwencji, należy uznać, iż "uregulować", zgodnie z literalnym brzmieniem, oznacza spełnienie świadczenia skutkującego wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji - wygaśnięciem zobowiązania.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. - Prawo wekslowe (Dz. U. Nr 37, poz. 282 z późn. zm.), weksel jest dokumentem potwierdzającym istnienie zobowiązania osób, które go podpisały. Osobą uprawnioną do realizacji praw majątkowych wskazanych na wekslu jest jego prawny posiadacz. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny, weksel jest używany jako środek pokrywania zobowiązań płatniczych (L. Bagińska, M. Czarnecki, Prawo wekslowe i czekowe. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005, str. 27). Weksel pełni zatem funkcję płatniczą w sytuacji, gdy wręczany jest przy zakupie towarów i usług i strony zgodnie potwierdzają płatniczą funkcję wydania takiego weksla.

Co istotne weksel jest papierem wartościowym. Zatem, wydanie weksla będzie mieściło się w zakresie definicji terminu "uregulowanie". Zapłata wekslem jest więc efektywnym sposobem wygaśnięcia zobowiązania (weksel pełni funkcję środka płatniczego).

Biorąc pod uwagę powyższe spostrzeżenia należy stwierdzić, że zapłata za pomocą weksla jest formą uregulowania należności z tytułu zawartych pomiędzy stronami transakcji gospodarczych, co implikuje, że wręczenie weksla spowoduje wygaśnięcie zobowiązań finansowych. Wystawienie weksla powoduje bezwarunkowe przyrzeczenie zapłaty określonej sumy w przyszłości, która widnieje na wystawionym wekslu. Oznacza to, że czynność wręczenia weksla własnego (wprowadzonego do obrotu gospodarczego) wierzycielowi powoduje, że wierzyciel zostanie zaspokojony. W takiej sytuacji nastąpi wygaśnięcie roszczeń finansowych wobec dłużnika.

Tym samym należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wystawiając i wręczając Kontrahentowi (podmiotowi powiązanemu) weksel własny wraz z porozumieniem wekslowym dotyczący uregulowania zobowiązań z tytułu faktur wskazanych w tym porozumieniu, po przekroczeniu terminów wynikających z art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca będzie uprawniony do zwiększenia kosztów uzyskania o kwotę wynikającą z weksla.

Odnośnie powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tutejszego organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Jednocześnie organ podatkowy wyjaśnia, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różnić się od stanu faktycznego, który wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Powyższe oznacza, że jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ podatkowy ustali, że opisane przez Wnioskodawcę jako weksle dokumenty zawierają błędy formalne i merytoryczne, nie pozwalające na uznanie ich jako zapłatę zobowiązań wynikających z faktur dokumentujących transakcję pomiędzy podmiotami powiązanymi, to wydana interpretacja nie będzie wywoływała skutku ochronnego. Ponadto należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga, czy przedstawione w opisie w zdarzenia przyszłego dokumenty spełniają określone przepisami prawa wymogi do uznania ich za weksle.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.