ITPB3/4510-433/15/MJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2015 r. (data wpływu 21 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 w związku z podziałem Spółki przez wydzielenie - jest prawidłowe.

W dniu 21 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy CIT w związku z podziałem Spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przedsiębiorstwo "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółką prawa handlowego z siedzibą w Polsce, prowadzącą działalność gospodarczą w dwóch podstawowych obszarach. Pierwszy z tych obszarów to rolnictwo w zakresie produkcji zwierzęcej i produkcji roślinnej. Drugi obszar to usługi transportowe i dla rolnictwa, handel nawozami, środkami ochrony roślin i śrutą, oraz skup i sprzedaż zbóż. Każdy z opisanych obszarów działalności stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa z przypisanymi sobie składnikami majątkowymi, generowaną przez siebie sprzedażą, ponoszonymi kosztami oraz przydzielonymi do nich pracownikami.

Spółka planuje dokonać podziału przez wydzielenie w ten sposób, że do nowopowstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przeniesiona zostanie zorganizowana cześć przedsiębiorstwa obejmująca działalność rolniczą w zakresie produkcji roślinnej i zwierzęcej, wraz ze związanymi z nią składnikami majątkowymi, w tym umowy dzierżawy gruntów rolnych, których stroną jest spółka dzielona. Do nowo powstałej spółki zostaną przeniesieni pracownicy związani z przenoszoną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

W spółce dzielonej pozostanie zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmująca usługi transportowe i dla rolnictwa, handel nawozami, środkami ochrony roślin i śrutą, oraz skup i sprzedaż zbóż. Pozostaną składniki majątkowe związane z tym obszarem działalności i grunty rolne, których spółka dzielona jest właścicielem. W spółce dzielonej pozostaną pracownicy związani z pozostawioną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Podział spółki jest przeprowadzany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych związanych z wyraźnym wyodrębnieniem rynkowym każdego z dotychczasowych obszarów funkcjonowania spółki, a w konsekwencji stosowania odrębnych strategii rynkowych. Ani głównym, ani też jednym z głównych celów planowanego podziału nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wspólnikami spółki dzielonej są wyłącznie krajowe osoby fizyczne, w tym występujący z wnioskiem podatnik. Przewiduje się, że struktura przydziału udziałów w spółce wydzielanej będzie tożsama do struktury udziałowej spółki dzielonej.

Spółka występuje w niniejszym wniosku we własnej sprawie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w spółce podlegającej podziałowi nie stanowi przychodu wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółkę nowo zawiązaną ustalona na dzień wydzielenia.

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w spółce podlegającej podziałowi nie stanowi przychodu wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółkę nowo zawiązaną ustalona na dzień wydzielenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 ww. ustawy, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 tejże ustawy, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

W związku z powyższym, w przepisach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych uregulowane zostały skutki podatkowe podziału spółek. Skutki te zależne są od faktu, czy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce - stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czy też nie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Powyższy przepis oznacza, że gdyby majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w Spółce nie stanowiłby zorganizowanej części przedsiębiorstwa, po stronie Spółki dzielonej powstałby przychód w wysokości wartości rynkowej przenoszonych składników majątkowych ustalonej na dzień wydzielenia.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ww. ustawy pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej również: ZCP) potwierdzić zatem można, jeżeli spełnione są łącznie wszystkie następujące przesłanki:

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności "widocznym z zewnątrz". Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w dwóch podstawowych obszarach. Pierwszy z tych obszarów to rolnictwo w zakresie produkcji zwierzęcej i produkcji roślinnej. Drugi obszar to usługi transportowe i dla rolnictwa, handel nawozami, środkami ochrony roślin i śrutą, oraz skup i sprzedaż zbóż. Każdy z opisanych obszarów działalności stanowi części przedsiębiorstwa z przypisanymi sobie składnikami majątkowymi, generowaną przez siebie sprzedażą, ponoszonymi kosztami oraz przydzielonymi do nich pracownikami. Spółka planuje dokonać podziału przez wydzielenie w ten sposób, że do nowopowstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przeniesiona zostanie działalność rolnicza w zakresie produkcji roślinnej i zwierzęcej, wraz ze związanymi z nią składnikami majątkowymi, w tym umowy dzierżawy gruntów rolnych, których stroną jest spółka dzielona. Do nowo powstałej spółki zostaną przeniesieni pracownicy związani z przenoszoną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. W spółce dzielonej pozostanie część przedsiębiorstwa obejmująca usługi transportowe i dla rolnictwa, handel nawozami, środkami ochrony roślin i śrutą, oraz skup i sprzedaż zbóż. Pozostaną składniki majątkowe związane z tym obszarem działalności i grunty rolne, których spółka dzielona jest właścicielem. W spółce dzielonej pozostaną pracownicy związani z pozostawioną częścią przedsiębiorstwa.

Podział spółki jest przeprowadzany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych związanych z wyraźnym wyodrębnieniem rynkowym każdego z dotychczasowych obszarów funkcjonowania Spółki, a w konsekwencji stosowania odrębnych strategii rynkowych.

W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym należy uznać, że po wydzieleniu i przeniesieniu działalności Spółki w zakresie produkcji roślinnej i zwierzęcej, do nowopowstałego podmiotu, w odniesieniu do wydzielonego zespołu składników majątkowych będzie istniała możliwość samodzielnego funkcjonowania tego podmiotu a co za tym idzie uznania tej części przedsiębiorstwa za zorganizowaną część. Taka sama możliwość będzie istniała również w odniesieniu do pozostającej w Spółce działalności w zakresie usług transportowych i dla rolnictwa, handel nawozami, środkami ochrony roślin i śrutą, oraz skup i sprzedaż zbóż.

Reasumując, w sytuacji gdy przedmiotem wydzielenia do spółki nowopowstałej będzie zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością w zakresie produkcji roślinnej i zwierzęcej, zespół tych składników będzie spełniał definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, w przypadku podziału Spółki przez wydzielenie po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy, o którym stanowi art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości zakwalifikowania składników majątkowych przeniesionych na spółkę nowopowstałą jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy - Ordynacja podatkowa. Dokonując interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

W świetle powyższego, w procesie wydawania interpretacji indywidualnych właściwy organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń w ramach postępowania dowodowego, ale przedstawia wyłącznie ocenę stanowiska Wnioskodawcy na tle przedstawionego przez niego zdarzenia przyszłego. Innymi słowy, podane przez Wnioskodawcę fakty nie podlegają weryfikacji ani konfrontacji z dokumentami źródłowymi, ponieważ w oparciu o wydaną w indywidualnej sprawie interpretację, Wnioskodawca uzyskuje jedynie informację o poglądzie organu w konkretnej, przedstawionej we wniosku sprawie.

Reasumując, zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.