ITPB3/4510-428/15-4/PW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2015 r. (data wpływu 19 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania Spółki będącej Fundatorem i utworzonej przez nią Fundacji za podmioty powiązane - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 sierpnia 2015 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania Spółki będącej Fundatorem i utworzonej przez nią Fundacji za podmioty powiązane.

We wniosku oraz uzupełnieniu wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka Wnioskodawca, z siedzibą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej "Spółka", "Fundator"). Przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności przerób ropy naftowej oraz produkcja paliw. Spółka prowadzi szeroką działalność charytatywną i społeczną. Wspiera darowiznami, głównie pieniężnymi, liczne organizacje społeczne, fundacje, stowarzyszenia prowadzące działalność pożytku publicznego i wolontariatu w sferze zadań publicznych.

W celu prowadzenia ww. działań Spółka podjęła decyzję o powołaniu Fundacji, której jest jedynym fundatorem. Fundacja (dalej: "Fundacja"), została ustanowiona aktem notarialnym podpisanym w dniu 1 czerwca 2015 r. Fundacja działa m.in. na podstawie ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (tekst jedn.:; Dz. U. z 1991 r. Nr 45, poz. 2003) (dalej "ustawa o fundacjach"), ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536) (dalej "ustawa o działalności pożytku publicznego").

Środki finansowe tytułem funduszu założycielskiego z przeznaczeniem na realizację celów statutowych Fundacji zostały przelane na rachunek bankowy Fundacji w lipcu 2015 r.

Fundacja realizuje cele społecznie użyteczne w zakresie zgodnym z art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego. Fundacja nie prowadzi działalności gospodarczej. Majątek i środki finansowe na funkcjonowanie i realizację celów startowych Fundacji pochodzą, będą pochodzić m.in. z funduszu założycielskiego, nieruchomości, ruchomości nabytych w czasie działania, otrzymanych darowizn.

Zarząd Fundacji składa się obecnie z jednego członka, który pełni funkcje prezesa. Osoba pełniąca funkcje prezesa jest zatrudniona również w Spółce na umowę o pracę. Fundacja posiada Radę Fundacji, w której skład wesz/i pracownicy Spółki. Zarówno prezes, jak i członkowie Rady Fundacji pełną swoje funkcje społecznie. Fundacja nie zatrudnia obecnie pracowników. Na podstawie statutu Fundator posiada określone uprawnienia w zakresie działalności Fundacji. Do kompetencji Fundatora należy m.in.:

* powoływanie i odwoływanie członków Rady Fundacji i Zarządu fundacji,

* zatwierdzanie planów finansowych i rzeczywistych oraz sprawozdań z ich realizacji,

* podejmowanie decyzji w zakresie zmian statutu, likwidacji fundacji, podjęcia działalności gospodarczej przez Fundację,

* wyrażanie zgody na rozporządzanie majątkiem Fundacji i jej środkami pieniężnymi powyżej kwoty 20 000 zł.

Spółka planuje przekazywać darowizny głównie pieniężne, na działalność statutową Fundacji, oraz darowizny z przeznaczeniem na pokrycie kosztów funkcjonowania Fundacji, takich jak np. usługi administracyjne, koszty wynajmu pomieszczeń, koszty usług prawnych i księgowych, usługi telekomunikacyjne i informatyczne, zakup środków trwałych, wyposażenia np. komputer, telefon, itp.

Spółka wynajmie odpłatnie Fundacji, pomieszczenia do prowadzenia działalności statutowej wyposażone w środki komunikacji elektronicznej. Spółka będzie świadczyć odpłatnie na rzecz Fundacji usługi administracyjne w zakresie m.in. obsługi korespondencji, analizy wniosków i przygotowania rekomendacji dla zarządu Fundacji, przygotowanie projektów uchwał i sprawozdań. Do wykonywania ww. czynności zostanie w Spółce wyznaczony pracownik, który część swego czasu pracy u Fundatora przeznaczy na prace na rzecz Fundacji. Fundacja będzie również nabywać od Spółki usługi informatyczne oraz korzystać z usług kancelarii pocztowej Fundatora.

Za ww. usługi fundacja będzie płacić wynagrodzenie dla Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku numerem 4).

4. Czy Spółka i Fundacja stanowią podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i są zobowiązane do sporządzania dokumentacji podatkowej o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, Fundacja i Fundator nie stanowią podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i są nie zobowiązane do sporządzania dokumentacji podatkowej o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.

Zgodnie z art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powiązania pomiędzy podmiotami krajowymi występują, jeśli:

W przedstawionym stanie faktycznym, osoby zasiadające w zarządzie Fundatora nie zasiadają w organach zarządczych Fundacji, więc nie występuje tu bezpośrednie lub pośrednie zarządzanie jednego podmiotu krajowego drugim podmiotem.

Nie można mówić również o powiązaniach kapitałowych, gdyż wkład pieniężny w postaci funduszu założycielskiego, wniesiony przez Fundatora nie stanowi udziału w kapitale, ponieważ Fundacja nie posiada kapitałów w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami-w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

Z kolei na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli:

* i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że na podstawie statutu Fundator posiada określone uprawnienia w zakresie działalności Fundacji. Do kompetencji Fundatora należy m.in.:

* powoływanie i odwoływanie członków Rady Fundacji i Zarządu fundacji,

* zatwierdzanie planów finansowych i rzeczywistych oraz sprawozdań z ich realizacji,

* podejmowanie decyzji w zakresie zmian statutu, likwidacji fundacji, podjęcia działalności gospodarczej przez Fundację,

* wyrażanie zgody na rozporządzanie majątkiem Fundacji i jej środkami pieniężnymi powyżej kwoty 20 000 zł.

Ponadto we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytań nr 1 i 2 wnioskodawca wskazał, że (...) fundator w statucie ma możliwość zostawienia sobie uprawnień organizacyjnych w stosunku do fundacji, np. uprawnienie wyboru organów fundacji, co pozawala fundatorowi realnie wpływać na kierunki działania fundacji (...).

W doktrynie prawa podatkowego wyrażany jest natomiast pogląd, w myśl którego, w związku z brakiem ustawowej definicji, powstała wątpliwość dotycząca tego, jak rozumieć bezpośredni lub pośredni udział w zarządzaniu lub kontroli danego podmiotu. Wydaje się, że w tym przypadku należy brać pod uwagę wywieranie faktycznego wpływu na podejmowanie strategicznych decyzji i kontrolę przedsiębiorstwa, nie zaś tylko pełnienie formalnych funkcji, np. w zarządzie lub radzie nadzorczej drugiego podmiotu. Przepis nie zawęża bowiem zakresu tego pojęcia wyłącznie do uprawnień o charakterze formalnym (A. Nowak, Komentarz do art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, D. Jaszczak, B. Kuźniacki, A. Mariański, A. Nowak, M. Wilk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, LEX 2014).

Tym samym należy uznać, że skoro - jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego - na podstawie statutu Fundator posiada określone uprawnienia w zakresie działalności Fundacji (m.in. uprawnienie do powoływania i odwoływania członków Rady Fundacji i Zarządu fundacji, zatwierdzania planów finansowych i rzeczywistych oraz sprawozdań z ich realizacji, m.in. podejmowanie decyzji w zakresie zmian statutu, likwidacji fundacji, podjęcia działalności gospodarczej przez Fundację czy też wyrażania zgody na rozporządzanie majątkiem Fundacji i jej środkami pieniężnymi powyżej kwoty 20 000 zł), to nie sposób uznać, że Fundator nie ma faktycznego wpływu na podejmowanie strategicznych decyzji i kontrolę Fundacji. Powyższe oznacza, że - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - Fundatora i Fundację należy uznać za podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślenia wymaga bowiem okoliczność, że Fundator posiadając ww. uprawnienia w zakresie działalności Fundacji, bierze udział w jej zarządzaniu lub kontroli.

Nie mniej jednak powyższe nie oznacza jeszcze, że do opisanych we wniosku transakcji realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Fundacji, organ podatkowy będzie mógł zastosować art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołany przepis znajduje zastosowanie do transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, ale tylko pod warunkiem, gdy w wyniku takich powiązań zostaną ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały.

Zgodnie bowiem z art. 6 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2014 r. poz. 1118 z późn. zm.), działalność pożytku publicznego nie jest działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, i może być prowadzona jako działalność nieodpłatna lub jako działalność odpłatna. Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1 powołanej ustawy, działalność odpłatna pożytku publicznego stanowi działalność gospodarczą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, jeżeli pobierane wynagrodzenie jest w odniesieniu do działalności danego rodzaju wyższe od tego, jakie wynika z kosztów tej działalności. Natomiast art. 9 ust. 3 wyklucza możliwość prowadzenia odpłatnej działalności pożytku publicznego i działalności gospodarczej w odniesieniu do tego samego przedmiotu działalności. Powyższe regulacje są ukonkretnieniem zasady wyrażonej ogólnie w art. 3 ust. 2 pkt 2 oraz art. 3 ust. 3 powołanego aktu, zgodnie z którymi warunkiem posiadania statusu organizacji pożytku publicznego jest nie działanie w celu osiągnięcia zysku.

Powyższe przepisy ustawy, regulującej problematykę powstawania i funkcjonowania organizacji pożytku publicznego, wskazują zatem, że z samej swojej istoty (natury), organizacja pożytku publicznego świadczy swoje usługi nieodpłatnie lub odpłatnie, ale za cenę nie wyższą niż ponoszone koszty. Co więcej, ustalenie wynagrodzenia wyższego jest równoznaczne z utratą statusu działalności pożytku publicznego w odniesieniu do danej działalności, a jeśli jest to jedyna działalność podmiotu, do utraty statusu organizacji pożytku publicznego w ogóle. Sama więc istota (natura) organizacji pożytku publicznego powoduje, że ceny świadczonych przez nią usług mieszczą się w przedziale od zera do równowartości kosztów danej działalności, tak by nie osiągała zysków. Drugą charakterystyczną cechą natury organizacji pożytku publicznego jest właściwy cel, ku któremu kieruje wszystkie swoje dążenia, tj. działalność pożytku publicznego, a nie osiąganie rentowności. Polityka cenowa organizacji pożytku publicznego podporządkowana jest więc celowi publicznemu (działalności statutowej) i kształtowana jest przez organizację pożytku publicznego w dowolny sposób (z uwzględnieniem wyżej omówionych ograniczeń ustawowych), w taki, jaki uzna za najlepiej służący celowi zasadniczemu.

Tym samym należy stwierdzić, że art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być w ogóle stosowany do transakcji zawieranych przez organizacje pożytku publicznego w zakresie prowadzonej przez nie działalności pożytku publicznego. Zgodnie bowiem z tym przepisem, organ podatkowy ma obowiązek określić dochody podatnika w drodze oszacowania, stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej lub metodę ceny odsprzedaży lub metodę rozsądnej marży lub metodę zysku transakcyjnego. Szczegółowe zasady stosowania tych metod zostały opisane w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1186 z późn. zm.). Zgodnie z § 1 ust. 4 rozporządzenia, jego przepisów nie stosuje się w przypadku transakcji, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji wynika z ustaw i wydanych na ich podstawie aktów normatywnych. Sposób ustalania ceny przez organizacje pożytku publicznego w zakresie transakcji zawieranych w ramach działalności pożytku publicznego został - jak to wyżej zostało wykazane - uregulowany w ustawie o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Przepisy rozporządzenia nie znajdują więc zastosowania do takich transakcji, a w konsekwencji zastosowania nie może też znaleźć art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako że nie przewiduje on innych metod oszacowania dochodów, jak te opisane w rozporządzeniu. Rozporządzenie wyraźnie zmierza do podania sposobów oszacowania wartości transakcji na poziomie rynkowym i tylko takim, a lektura samych opisów metod nie pozostawia wątpliwości co do tego, że dotyczą one podmiotów działających na wolnym rynku, w warunkach konkurencji i w celu osiągnięcia zysku (korzyść i zysk to podstawowa kategorią do której wprost lub pośrednio odnoszą się metody). Stosowanie tych metod jest więc oczywiście nieadekwatne w przypadku podmiotów, którym ustawa zabrania stosowania cen wyższych niż wartość poniesionych przez nich kosztów, co z założenia wymusza osiągnie straty lub ewentualnie zysku zerowego, jak ma to miejsce w przypadku organizacji pożytku publicznego.

Reasumując, art. 11 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może znaleźć zastosowania do transakcji realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz powiązanej z nim Fundacji, ponieważ nie można twierdzić, że powiązanie Wnioskodawcy z Fundacją ma wpływ na cenę transakcji pomiędzy Fundatorem a Fundacją. Tym samym dyspozycja zakodowanej we wskazanym przepisie normy prawnej nie znajduje zastosowania do transakcji zawieranych przez organizacje pożytku publicznego w ramach prowadzonej przez nie działalności pożytku publicznego.

W analizowanym przypadku zatem, przygotowanie dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie służyłoby celowi, jaki został przypisany temu obowiązkowi dokumentacyjnemu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.