ITPB3/4510-406/15/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2015 r. (data wpływu 13 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa do odliczania strat poniesionych przez spółkę przejmującą w latach poprzedzających rok połączenia się spółek - jest prawidłowe

W dniu 13 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa do odliczania strat poniesionych przez spółkę przejmującą w latach poprzedzających rok połączenia się spółek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

"S" Sp. z o.o. z siedzibą w B prowadzi działalność polegającą m.in. na produkcji i usługach dodatkowych związanych z przygotowaniem do sprzedaży galanterii obuwniczej i akcesoriów około obuwniczych (wkładki, sznurowadła, kosmetyki itp.). Usługi i sprzedaż realizowane są głównie na rzecz "I" Sp. z o.o. z siedzibą w W przy współpracy i za pośrednictwem firmy zgrzewającej opakowania strunowe. "I" Sp. z o.o. jest podmiotem zajmującym się importem, konfekcjonowaniem i podzlecaniem produkcji galanterii obuwniczej i jej sprzedażą przede wszystkim na rynki krajów byłego Związku Socjalistycznych Republik Radzieckich, głównie Federacji Rosyjskiej. W związku z trudną sytuacją na rynkach docelowych (Rosja) wynikającą z kryzysu gospodarczego, znacznego spadku wartości waluty lokalnej i innych. "S" Sp. z o.o. i "I" Sp. z o.o. notują znacznie gorsze wyniki na realizowanej działalności. W związku z tym właściciele zamierzają połączyć Spółki w taki sposób, że "S" Sp. z o.o. przejmie "I" Sp. z o.o. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. Połączenie pozwoli na optymalizację kosztów obsługi administracyjnej i ogólnozakładowych i zmniejszenie ryzyka gospodarczego co pozwoli poprawić osiągane wyniki na sprzedaży.

Niezależnie od optymalizacji kosztów oba podmioty chcą rozpocząć i w konsekwencji rozwinąć bardzo perspektywiczną działalność w segmencie produktów spożywczych - ekologicznych. "S" posiada obecnie grunty rolne w województwie xx, jednakże jej zdolność kredytowa, ze względu na stosunkowo niewielkie przychody ze sprzedaży, jest znikoma. "I" Sp. z o.o. posiada zdolność kredytową w zakresie finansowania krótkoterminowego (kredyty obrotowe), nie dysponuje natomiast majątkiem trwałym mogącym stanowić zabezpieczenie kredytów średnio i długoterminowych. Taki majątek jest z punktu widzenia jej obecnej działalności zbędny. Połączenie posiadanego przez "S" Sp. z o.o. majątku trwałego (zabezpieczenie rzeczowe kredytów), z wielkością sprzedaży i nadwyżkami finansowymi "I" Sp. z o.o. (wkład własny, zdolność do spłaty zobowiązań) pozwoli na uzyskanie finansowania długoterminowego, które jest niezbędne do rozpoczęcia działalności w segmencie produktów spożywczych - ekologicznych. Dotychczasowe plany przewidują działalność w sektorze rolno-spożywczym bezpośrednio lub/i pośrednio poprzez angażowanie się połączonego podmiotu w inne spółki z branży produktów spożywczych - ekologicznych.

Prezes Zarządu Wnioskodawcy, w jednoosobowym zarządzie jest jednocześnie Prezesem Zarządu w "I" Sp. z o.o. w dwuosobowym zarządzie.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytanie.

Czy po przejęciu "I" Sp. z o.o. przez "S" Sp. z o.o. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych spółce przejmującej, tj. "S" Sp. z o.o. nadal przysługiwać będzie prawo do obniżenia dochodu o straty własne, poniesione przed dokonanym przejęciem, z uwzględnieniem ograniczeń zawartych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. obniżenie przysługiwałoby w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy spółka przejmująca, tj. "S" Sp. z o.o. zachowa prawo do obniżenia dochodu o straty własne, poniesione przed dokonanym przejęciem, z uwzględnieniem ograniczeń zawartych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. obniżenie przysługiwałoby w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Zgodne z brzmieniem art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu wysokości dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania oraz zgodnie z oraz art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu wysokości straty nie uwzględnia się straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych. W związku z faktem, iż planowane przekształcenie odbędzie się w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie), "S" Sp. z o.o. zachowa ciągłość prawną i faktyczną swojego istnienia. Zatem prawo wskazane w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie jej nadal przysługiwało w zakresie strat poniesionych przed dokonanym przejęciem. Bez znaczenia dla zachowania prawa do obniżenia dochodu o straty własne, poniesione przed dokonaniem przejęcia pozostaje fakt sprawowania funkcji Prezesa Zarządu w obu spółkach przez tę samą osobę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm. - dalej: Kodeks spółek handlowych), połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Spółka przejmowana zostaje rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej (art. 493 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych). Skutkiem takiego połączenia jest utrata podmiotowości przez spółkę przejmowaną, przy zachowaniu ciągłości prawnej i organizacyjnej spółki przejmującej.

Przepis art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na gruncie prawa podatkowego powyższa zasada sukcesji została wyrażona przez przepis art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. poz. 613 - dalej: Ordynacja podatkowa) stanowiący, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) - art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym, osoba prawna stanie się następcą prawnym przejmowanej osoby prawnej i - co do zasady - wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki (również podatkowe) podmiotu przejętego.

Jak stanowi treść art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm. - dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika z kolei, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę.

Stosownie natomiast do treści art. 7 ust. 4 ww. ustawy, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek w inne spółki. Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę.

Możliwość uwzględnienia strat tych podmiotów przez jednostkę powstałą w wyniku przekształcenia została wyłączona zarówno przy ustalaniu własnej straty (w celu jej powiększenia), jak i przy ustaleniu własnego dochodu tej jednostki (w celu jego obniżenia).

Z cytowanych przepisów nie wynika natomiast zakaz rozliczania przez spółkę przejmującą po połączeniu spółek, strat poniesionych w latach poprzednich (tekst jedn.: poprzedzających rok połączenia) przez nią samą. Zachowuje ona bowiem swój byt prawny po połączeniu.

Stąd też Spółka przejmująca ma prawo do podatkowego rozliczenia poniesionych przez siebie strat z działalności gospodarczej, z uwzględnieniem dochodu osiągniętego przez spółkę przejmowaną, w oparciu o zasady przewidziane w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącym, że o wysokość straty, o której mowa w ust. 2 (tekst jedn.: straty będącej ujemną różnicą przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym ze źródła przychodów, z którego dochody są uwzględniane w podstawie opodatkowania nad kosztami ich uzyskania - straty będącej nadwyżką kosztów uzyskania ww. przychodów potrącanych w danym roku podatkowym nad uzyskanymi w tym roku przychodami), poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Zauważyć przy tym należy, że podatnik ma możliwość wyboru, w których spośród tych pięciu lat i w jakiej wysokości dokona odliczeń straty od dochodów, z zachowaniem warunku, że dopuszczalna kwota odliczenia w jednym roku podatkowym nie może przekroczyć połowy wartości poniesionej straty.

Istotnym jest także fakt, że możliwość rozliczenia straty podatkowej przez podatnika jest uzależniona od wystąpienia dochodu do opodatkowania (dochodu, który może zostać obniżony o odpowiednią część straty). Nie ma zatem możliwości rozliczenia straty podatkowej w roku podatkowym, w którym nie osiągnięto dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skrajnym przypadku, kiedy w kolejnych pięciu latach podatkowych nie wystąpi dochód, strata podatkowa nie zostanie rozliczona.

Reasumując, Spółka będzie mogła, jako spółka przejmująca, odliczyć własną stratę podatkową w zeznaniu podatkowym za ten rok, w którym nastąpiło połączenie oraz będzie mogła rozliczyć straty podatkowe z lat poprzednich w okresie 5 lat podatkowych liczonych od roku poniesienia straty, uwzględniając ograniczenie wynikające z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.