ITPB3/4510-378/15/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2015 r. (data wpływu 23 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 września 2015 r. (data wpływu 29 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do korzystania z uproszczonej formy płacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych przez Spółkę z o.o. powstałą z przekształcenia spółki jawnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie prawa do korzystania z uproszczonej formy płacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych przez Spółkę z o.o. powstałą z przekształcenia spółki jawnej. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 28 września 2015 r. (data wpływu 29 września 2015 r.)

W ww. wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką jawną i obecnie jej wspólnicy są opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i płacą zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych " (PIT 36L)" w formie uproszczonej zgodnie z art. 44 ust. 6b ww. ustawy. Wspólnicy spółki jawnej mają zamiar przekształcić spółkę jawną w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jawna prowadzi ewidencję podatkową w formie ksiąg rachunkowych.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ma funkcjonować pod nazwą "J" sp. z o.o. z siedzibą w M. Przygotowane są projekty wszystkich niezbędnych dokumentów określonych w art. 558 w powiązaniu z art. 572 Kodeksu spółek handlowych. Po otrzymaniu niniejszej interpretacji, dokumenty wymienione w art. 558 § 2 pkt 3 i 4 Kodeksu spółek handlowych zostaną zaktualizowane.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytanie.

Czy od momentu przekształcenia (zarejestrowania przekształcenia w KRS) Wnioskodawca będzie mógł korzystać, jako Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z uproszczonej formy płacenia podatku dochodowego od osób prawnych - według zasad określonych w art. 25 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od wysokości dochodu ustalonego dla rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, zadeklarowanego w zeznaniu PIT 36L, czy też powstałą Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością obowiązywać będzie zasada określona w art. 25 ust. 8 ww. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy na podstawie art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku przekształcenia spółki jawnej wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Tym samym możliwe jest płacenie podatku dochodowego od osób prawnych w formie zaliczek obliczonych od dochodu zadeklarowanego w zeznaniu PIT-36L dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca jest spółką jawną, która - stosownie do art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm. - dalej: Kodeks spółek handlowych) - jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Przekształcenie spółki jawnej w spółkę kapitałową przewiduje art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych Z treści tego przepisu wynika, że spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Natomiast norma prawna zawarta w art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613- dalej: Ordynacja podatkowa) określa podatkowe następstwo prawne związane z przekształceniem spółki osobowej w spółkę kapitałową. Zgodnie z wskazanym przepisem, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

* przekształcenia innej osoby prawnej

* przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zatem spółka kapitałowa powstała w wyniku, przewidzianego przez przepisy prawa trybu przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej staje się sukcesorem jej praw i obowiązków w zakresie prawa podatkowego.

Równocześnie zgodnie z art. 93d Ordynacji podatkowej przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego

Również przepisy Kodeksu spółek handlowych (art. 553 § 1 i następne) wprowadzają analogiczne, jak art. 93a § 1 Ordynacji podatkowa rozwiązania prawne, w zakresie sukcesji praw i obowiązków podmiotu przekształconego, regulując dodatkowo sferę innych niż podatkowe zobowiązań prawnych. I tak:

* spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1),

* spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2),

* wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3).

Konieczne jest przy tym podkreślenie, że sukcesja podatkowa będąca następstwem przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową nie obejmuje praw i obowiązków wspólników, które przysługiwały im jako podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przy czym należy zauważyć, że zakres przejmowanych praw i obowiązków w przypadku przekształcenia podmiotu determinowany jest przez rodzaj tego przekształcenia.

Przy przekształceniu spółki osób fizycznych niemającej osobowości prawnej w spółkę kapitałową - w zakresie podatków dochodowych sukcesja oznacza, że na spółkę przekształconą przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jednak tych praw i obowiązków, które dotyczą wspólników jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (np. odliczenia od dochodu, czy podstawy opodatkowania, odliczenia straty).

Stosownie bowiem do treści art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. - dalej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przepis ten wskazuje, że podmiotem prawa podatkowego są wspólnicy spółki niebędącej osobą prawną, którzy są podatnikami podatku dochodowego osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wspólnicy spółki jawnej są opodatkowani podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie podatku liniowego. Opodatkowaniu jednolitą 19 procentową stawką podatkową podlegają tylko i wyłącznie dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 30c ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych)

Natomiast w myśl art. 44 ust. 6b powołanej ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, mogą wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w uproszczonej formie w wysokości 1/12 kwoty obliczonej, z zastrzeżeniem ust. 6h i 6i, przy zastosowaniu skali podatkowej obowiązującej w danym roku podatkowym określonej w art. 27 ust. 1, od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazanego w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), o którym mowa w art. 45 ust. 1, lub w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, o których mowa w art. 45 ust. 1a pkt 2 (...)

Podatnicy o wyborze uproszczonej formy wpłacania zaliczek, mają obowiązek zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w formie pisemnej do dnia 20 lutego roku podatkowego, w którym po raz pierwszy wybrali tę formę wpłacania zaliczek (art. 44 ust. 6c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Tym samym uprawnienie do wpłacania zaliczek w uproszczonej formie przysługuje wspólnikom spółki jawnej, na podstawie oświadczeń o wyborze tej formy opodatkowania złożonych przez poszczególnych wspólników, a nie przez spółkę jawną.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm. - dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych) podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, 22 i art. 24a, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Podatnicy mogą wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w tzw. uproszczonej formie. Warunki i zasady dotyczące możliwości stosowania przez podatników uproszczonej formy wpłaty zaliczek miesięcznych regulują przepisy art. 25 ust. 6-10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 25 ust. 6 tej ustawy: podatnicy mogą wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w uproszczonej formie w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy. Jeżeli w tym zeznaniu podatnicy nie wykazali podatku należnego, mogą wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania złożonego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata. Jeżeli również w tym roku podatnicy nie wykazali podatku należnego, nie są możliwe wpłaty zaliczek w uproszczonej formie.

Natomiast stosownie do art. 27 ust. 1 powołanej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2014 r. w sprawie określenia wzorów deklaracji, zeznania, oświadczenia oraz informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1865), podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych składają zeznanie podatkowe na formularzu CIT-8.

Jeżeli zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, złożone w roku poprzedzającym dany rok podatkowy dotyczy roku podatkowego, który trwał krócej lub dłużej niż 12 kolejnych miesięcy - podatnicy mogą wpłacać zaliczki miesięczne za dany rok podatkowy w uproszczonej formie w wysokości podatku należnego, wykazanego w tym zeznaniu, przypadającego proporcjonalnie na każdy miesiąc tego roku podatkowego, którego zeznanie dotyczy. Jeżeli w tym zeznaniu podatnicy nie wykazali podatku należnego, mogą wpłacać zaliczki miesięczne w sposób wskazany powyżej, z tym że wysokość podatku należnego musi wynikać z zeznania złożonego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata. Przepis ust. 6 zdanie ostatnie stosuje się odpowiednio (art. 25 ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Na podstawie art. 25 ust. 7 ww. ustawy: podatnicy, którzy wybrali formę wpłacania zaliczek na zasadach określonych w ust. 6 i 6a, są obowiązani:

Stosownie natomiast do art. 25 ust. 8 ww. ustawy: przepisy ust. 6, 6a i 7 nie mają zastosowania do podatników, którzy po raz pierwszy podjęli działalność w roku poprzedzającym rok podatkowy lub w roku podatkowym.

Należy wskazać, że możliwość dokonywania wpłat zaliczek miesięcznych w uproszczonej formie dotyczy podatników kontynuujących działalność. Wynika to z faktu, że wysokość zaliczki na podatek uzależniona jest od podatku wykazanego we wcześniejszych zeznaniach podatkowych. Stanowi ona co do zasady równowartość 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania złożonego w poprzednim roku podatkowym, a jeżeli z zeznania tego nie wynikał podatek należny, za podstawę do obliczenia wysokości zaliczki przyjmuje się zeznanie złożone w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata.

Dla zobrazowania tego schematu należy wskazać, że jeżeli podatnik podatku dochodowego od osób prawnych (przyjmując, że jego rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym) chce skorzystać z uproszczonej formy wpłacania zaliczek na ten podatek np. w roku 2015 jest zobowiązany (oprócz obowiązku zawiadomienia właściwego dla podatnika naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody) wziąć pod uwagę zeznanie podatkowe, które złożył w roku 2014. W roku 2014 podatnik składał zeznanie za rok 2013. Jeżeli w zeznaniu za rok 2013 podatnik wykazał podatek należny, to kwotę tę dzieli się przez 12. Otrzymana wartość stanowi wysokość zaliczki wpłacanej w formie uproszczonej w roku 2015. W sytuacji, gdy w zeznaniu złożonym w 2014 r. (czyli za rok podatkowy 2013) podatnik nie wykazał podatku należnego, należy wziąć pod uwagę zeznanie składane w roku 2013, czyli za rok podatkowy 2012.

Zatem z uproszczonej formy wpłacania zaliczek nie mogą skorzystać podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy:

* nie wykazali podatku należnego w żadnym z zeznań złożonych w ciągu dwóch lat podatkowych, poprzedzających dany rok podatkowy, albo

* rozpoczęli działalność w danym lub poprzednim roku podatkowym.

Ponadto z wykładni gramatycznej powyższych przepisów wynika, że wysokość uproszczonych zaliczek na podatek dochodowy podatnik ustala wyłącznie na podstawie swojego zeznania podatkowego złożonego w roku poprzedzającym rok podatkowy lub poprzedzającym go o dwa lata.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że wpłata zaliczek uproszczonych od momentu przekształcenia Wnioskodawcy nie jest możliwa z uwagi na fakt, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w którą Wnioskodawca zostanie przekształcony, nie składała w roku poprzedzającym wskazany rok podatkowy zeznań podatkowych, Spółka ta nie prowadziła bowiem działalności gospodarczej. Działalność taką prowadziła spółka jawna i to wspólnicy tej spółki składali zeznania podatkowe na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółkę należy zatem uznać za podatnika, który po raz pierwszy podjął działalność w roku danym roku podatkowym, tj. w roku w którym nastąpiło przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 25 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Podsumowując, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie ma prawa w roku podatkowym, w którym nastąpiło przekształcenie jak i w następnym roku podatkowym korzystać z uproszczonej formy wpłacania zaliczek w podatku dochodowym, tj. w sposób przewidziany w art. 25 ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.