ITPB3/4510-366/15/MJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2015 r. (data wpływu 17 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowego rozliczenia transakcji zbycia całości praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej na rzecz podmiotu trzeciego - jest prawidłowe.

W dniu 17 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatkowego rozliczenia transakcji zbycia całości praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej na rzecz podmiotu trzeciego.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka") jest spółką opodatkowaną od całości swoich dochodów na terenie Polski. Spółka prowadzi działalność finansową, w szczególności w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych. Świadczy usługi w oparciu o przepisy ustawy o kredycie konsumenckim.

Wnioskodawca rozważa wniesienie wkładu niepieniężnego do nowo tworzonej spółki komandytowej. Do takiej spółki Wnioskodawca zamierza wnieść wkład niepieniężny w postaci niektórych aktywów Spółki, w tym wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek udzielonych przez Spółkę. Wydatki poniesione na przedmiot wkładu niepieniężnego nie zostały dotychczas zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. W zamian za wnoszony wkład Spółka stanie się komandytariuszem spółki komandytowej. Obok Wnioskodawcy do spółki komandytowej przystąpił inny podmiot w charakterze komplementariusza.

W przypadku, gdyby w przyszłości Spółka zdecydowała się na zmianę planów biznesowych, Spółka może zdecydować o zbyciu całości praw i obowiązków wynikających z jej udziału w spółce komandytowej na rzecz podmiotu trzeciego (dalej: "Transakcja"). Zastosowana cena będzie ceną rynkową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy przychód z tytułu Transakcji jest równy ustalonej w umowie z nabywcą cenie.

2. Czy kosztem uzyskania przychodu z tytułu Transakcji jest wartość historyczna przedmiotu wkładu do spółki komandytowej, to jest wartość nabycia aktywów, czyli środków trwałych, wartości niematerialnych, akcji, wartość nominalna udzielonych przez Spółkę pożyczek - w części, w której nie zostały w przeszłości potraktowane jako koszt uzyskania przychodu.

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu Transakcji jest równy cenie określonej w umowie z nabywcą.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodu z tytułu Transakcji jest równy wartości historycznej przedmiotu wkładu do spółki komandytowej, to jest wartości nabycia przez Wnioskodawcę wnoszonych aktywów, tj. środków trwałych, wartości niematerialnych, akcji oraz wartości nominalnej udzielonych przez Spółkę pożyczek - w części, w której wartości te nie zostały w przeszłości potraktowane jako koszt uzyskania przychodu w jakikolwiek sposób.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy Ad 1.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: "ustawa CIT), przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeśli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, to przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W konsekwencji, jeśli cena zastosowana w umowie będzie ceną rynkową, to będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód ze zbycia praw i obowiązków w spółce komandytowej.

Ad 2.

Zdaniem Spółki, ustawa CIT nie zawiera przepisu szczególnego, który wskazywałby jak określić wysokość kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez komandytariusza praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce komandytowej. W szczególności taką podstawą prawną nie może być art. 10 ustawy CIT, gdyż dotyczy on udziału w zyskach osób prawnych, a nie w spółkach osobowych. Podstawą prawną nie może być również art. 5 ustawy CIT, gdyż dotyczy on rozliczania przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej w trakcie jej trwania, a nie przychodów i kosztów z tytułu zbycia wkładu w spółce osobowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalając wartość kosztu uzyskania przychodów przy zbyciu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej należy odwołać się do ogólnej zasady sformułowanej w art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Tym samym, aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

Jak wskazano powyżej, przyjęta w ustawie CIT konstrukcja kosztów uzyskania przychodów zakłada, że do kosztów podatkowych podatnik może zaliczyć jedynie wydatki faktycznie poniesione.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów powinna być w takiej sytuacji wartość historyczna przedmiotu wkładu wniesionego przez Spółkę, w części, która uprzednio nie została w jakikolwiek sposób potraktowana jako koszt uzyskania przychodu. Innymi słowy, w opinii Wnioskodawcy, za wartość kosztu uzyskania przychodu należy uznać:

* cenę nabycia przez Spółkę środka trwałego, z uwzględnieniem dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych,

* cenę nabycia przez Spółkę wartości niematerialnej i prawnej, z uwzględnieniem dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych,

* ceną nabycia przez Spółkę akcji,

* nominalną wartość wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek (która stanowi wartość wydatku poniesionego na nabycie aktywa w postaci wierzytelności),

wniesionych uprzednio przez Spółkę tytułem wkładu do spółki komandytowej w części, która nie została potraktowana uprzednio jako koszt uzyskania przychodu.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB3/423-653/10-2/DP, wydana 29 listopada 2010 r.,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB3/423-535/10/AW, wydana 7 grudnia 2010 r.,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITB3/423-14/11 /AM, wydana 7 kwietnia 2011 r.,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn, IPPB3/423-902711-6/DP, wydana 2 lutego 2012 r.,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB3/423-516/12-2/DP, wydana 19 października 2012 r.,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB3/423-694/12-2/DP, wydana 7 grudnia 2012 r.,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB 3/423-684/13-2/DP, wydana 3 grudnia 2013 r.

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB4/423-378/13-3/ŁM, wydana 10 grudnia 2013 r.,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB4/423-377/13-3/DS, wydana 10 grudnia 2013

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn IPPB 3/423-1007/13-2/JB, wydana 6 marca 2014.,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB3/423-399/14-2/DP, wydana 4 lipca 2014 r.

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB3/423-394/14-2/DP, wydana 4 lipca 2014 r.

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB3/423-521/14-2/JBB, wydana 4 lipca 2014 r.,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB3/423-496/14-2/DP, wydana 30 lipca 2014 r.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do regulacji art. 10 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze póżn. zm.), ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 Kodeksu).

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących kwestii opodatkowania operacji gospodarczej polegającej na przeniesieniu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych ogółu praw i obowiązków z tytułu jego uczestnictwa w spółce osobowej.

W omawianym przypadku zastosowanie zatem znajdą ogólne zasady dotyczące sposobu określania przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Kwestie dotyczące ustalania przychodu z transakcji zbycia praw i obowiązków wynikających z jej udziału w spółce komandytowej reguluje art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.). Zgodnie z jego treścią, przychodem odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeśli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, to przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w stosunku do przedmiotowej transakcji zastosowana będzie cena rynkowa, a wiec, jak słusznie wskazał Wnioskodawca, przychodem z tej transakcji będzie ustalona w umowie z nabywcą cena.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Tak więc wydatki ponoszone przez podatników podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością (tekst jedn.: służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów).

Tym samym, aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),

* celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,

* wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Co ważne, możliwość ujęcia w rachunku podatkowym określonego kosztu występuje jedynie w przypadku łącznego spełnienia tych warunków.

Rozpatrując kwestię ustalenia kosztów podatkowych w przedmiotowej sytuacji należy zaznaczyć, iż wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie spowodowało powstania przychodu podatkowego po jej stronie. Wobec tego Spółka uzyskała z jednej strony prawo do udziału w zysku spółki komandytowej, ale w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego nie miała możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, które poniosła na przedmiot wkładu. W takim wypadku mamy do czynienia z "odroczeniem" momentu opodatkowania do czasu zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

Konkludując, kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej będzie wartość wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie wnoszonych wkładów niepieniężnych w postaci aktywów, tj. środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, akcji, wartość nominalna udzielonych przez Spółkę pożyczek, niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże koszt ten winien być skorygowany o ewentualne wydatki (także niezaliczone wcześniej do kosztów podatkowych) poniesione przez Wnioskodawcę w związku z tym wkładem a także z uwzględnieniem przesłanek wynikających z uregulowań prawnych zawartych w art. 16 ust. 1, w szczególności w punkcie 39, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczy tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią źródeł materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń