ITPB3/4510-342/15-3/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2015 r. (data wpływu 7 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do przychodów środków otrzymanych na pokrycie części poniesionych przez Spółkę kosztów w celu zapewnienia jej określonego, rynkowego, poziomu dochodowości - jest prawidłowe.

W dniu 7 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do przychodów środków otrzymanych na pokrycie części poniesionych przez Spółkę kosztów w celu zapewnienia jej określonego, rynkowego, poziomu dochodowości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką celową (dalej Wnioskodawca) utworzoną przez P S. A. (dalej: P). P prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na budowie nieruchomości mieszkalnych (lokali mieszkalnych) oraz komercyjnych. Wnioskodawca oraz P należą do Grupy Kapitałowej P (dalej: Grupa P) skupiającej spółki prowadzące działalność deweloperską na rynku polskim. W celu efektywnego zarządzania procesem inwestycyjnym, P zawiązuje zależne spółki kapitałowe dla realizacji każdej inwestycji (grup inwestycji) z osobna (dalej: spółki celowe). Jako jedna ze spółek celowych, Wnioskodawca zajmuje się realizacją inwestycji, tj. budową nieruchomości oraz ich sprzedażą (sprzedażą lokali w nich ulokowanych) lub ich zarządzaniem. Dotychczasowe zaangażowanie P w inwestycje przeprowadzone przez spółki celowe polegało na udostępnianiu spółkom celowym finansowania na realizację inwestycji (kapitał/dług), udostępnianiu praw do wykorzystywania znaku towarowego wykorzystywanego przez Grupę P, jak również świadczeniu usług, dotyczących zarządzania projektami inwestycyjnymi.

Obecnie rozważana jest zmiana powyższego modelu działalności podmiotów z Grupy Kapitałowej z uwagi na uwarunkowania biznesowe.

W konsekwencji, P zamierza zawrzeć z każdą ze spółek celowych (w tym z Wnioskodawcą) umowę o kompleksowe zarządzanie za wynagrodzeniem (dalej: Umowa) opartą o postanowienia art. 7 Kodeksu spółek handlowych. W ramach Umowy, P będzie obowiązany do wykonywania kompleksowego zarządzania spółkami celowymi. Wykonywane przez P czynności będą sprowadzały się do podejmowania decyzji gospodarczych, strategicznych, logistycznych i finansowych, dotyczących działalności prowadzonej przez spółki celowe, przejęcia przez P odpowiedzialności za kluczowe decyzje związane z realizacją projektów inwestycyjnych, a także przejęcia ryzyka za wyniki finansowe prowadzonych przez spółki celowe projektów inwestycyjnych.

Ponadto, P w ramach Umowy o zarządzanie zobowiązany będzie do obsługi bieżącego funkcjonowania spółek celowych, realizacji i zarządzania procesem inwestycyjnym (budowlanym) i zarządzania projektami, prowadzenia procesu sprzedaży i zarządzania marketingiem oraz udzielenia licencji na znak towarowy (markę) funkcjonujący w ramach Grupy. W przypadku wystąpienia problemów finansowych na danym projekcie, P zobowiązany będzie udzielić wsparcia spółce celowej, np. poprzez udzielenie zabezpieczeń, pożyczek, itp.

Koszty wykonywania powyższych czynności będzie ponosić P. Wnioskodawca ponosić będzie natomiast bezpośrednie koszty prowadzenia projektów inwestycyjnych oraz koszty związane z bieżącym funkcjonowaniem, w szczególności koszty:

Podsumowując, profil funkcji i ryzyka Wnioskodawcy będzie w znacznym stopniu ograniczony. Kluczowe funkcje, aktywa oraz ryzyka (z wyłączeniem nieruchomości oraz kapitału) przypisane będą P. Powyższy profil znajdzie odzwierciedlenie w systemie wynagradzania P oraz Wnioskodawcy, który będzie miał charakter rynkowy i zgodny z przepisami o cenach transferowych. Będzie on skonstruowany w ten sposób, że Wnioskodawcy, którego ryzyka związane z prowadzoną działalnością zostaną istotnie ograniczone, przypisany zostanie stały poziom wynagrodzenia dający stabilną zyskowność/rynkowy zwrot z zaangażowanego kapitału (niezależnie od okresu rozliczeniowego i etapu projektu realizowanego przez Wnioskodawcę), zgodnie z metodą marży transakcyjnej netto określoną w przepisach podatkowych. Natomiast P z tytułu świadczenia na rzecz Wnioskodawcy usług kluczowych dla ich funkcjonowania oraz przejęcia istotnych funkcji i ryzyk należne będzie wynagrodzenie ustalane w oparciu o rezydualną część zysku generowaną przez Wnioskodawcę przy współpracy z P.

Jeżeli Wnioskodawca osiągnie zyskowność (poziom dochodowości) wyższą, aniżeli zakładany w polityce cen transferowych, to nadwyżka zgodnie z Umową o zarządzanie zostanie zwrócona P jako wynagrodzenie za kompleksowe zarządzanie. Natomiast w sytuacji odwrotnej, tj. gdy Wnioskodawca nie osiągnie założonego w polityce cen transferowych poziomu dochodowości, P będzie obowiązany do wypłaty na rzecz Wnioskodawcy celowej kwoty tytułem rozliczenia wynikającego z Umowy, polegającego na pokryciu części poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów w celu zapewnienia jej określonego, rynkowego, poziomu dochodowości (dalej: Wypłata). Pokrywane koszy będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu.

Kompleksowe zarządzanie wykonywane będzie przez P w sposób ciągły. Zgodnie z Umową, rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a P będę dokonywane w okresach rozliczeniowych, co najmniej raz w roku podatkowym. Może się okazać, że w wybranych okresach rozliczeniowych P otrzyma wynagrodzenie, a w innych zaś takiego wynagrodzenia nie otrzyma lub będzie zmuszony do dokonania Wypłaty na rzecz Wnioskodawcy aby odzwierciedlić założony w polityce cen transferowych poziom dochodowości.

Wnioskodawca nie nabywa usług zarządzania (lub usług pokrewnych) od innych podmiotów, w szczególności nie wchodzących w skład Grupy P. Z analogicznym wnioskiem wystąpi P.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku numerami 3 i 4):

1. Czy Wypłaty dokonywane na rzecz Wnioskodawcy przez P stanowią dla Wnioskodawcy przychód podatkowy.

2. Jeżeli odpowiedź na Pytanie 3. jest twierdząca, czy przychody związane z przedmiotowymi Wypłatami na rzecz Wnioskodawcy dokonywanymi przez P są osiągane przez Wnioskodawcę w momencie faktycznego ich otrzymania.

Wnioskodawca zaznacza, że zakres przedmiotowy powyższych pytań nie obejmuje kwestii prawidłowości ustalenia ceny przedmiotu transakcji w świetle przepisów o cenach transferowych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 3)

Wypłaty dokonywane na rzecz Wnioskodawcy przez P stanowią dla Wnioskodawcy przychód podatkowy.

Ad. 4)

Przychody związane z przedmiotowymi Wypłatami na rzecz Wnioskodawcy dokonywanymi przez P są osiągane przez Wnioskodawcę w momencie faktycznego ich otrzymania.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytań nr 3 i 4.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że kwoty otrzymane od P tytułem dokonywanych Wypłat stanowią dla Wnioskodawcy przychód podatkowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Jeżeli zaś, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, strony ustalą, iż usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Zgodnie z ustępem 3d, przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego. Zaś zgodnie z art. 12 ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw. Stosownie do art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku otrzymania przychodu, do którego niestosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu przyjmuje się dzień otrzymania zapłaty.

W opisanym stanie faktycznym należy zwrócić uwagę na okoliczność, że Wypłaty dokonywane przez P na rzecz Wnioskodawcy nie będą stanowiły wynagrodzenia z tytułu wykonywania jakichkolwiek usług na rzecz P. Należy mieć bowiem na uwadze, że Wnioskodawca nie będzie dokonywał na rzecz P "wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi" - nie znajdzie zatem zastosowania art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również art. 12 ust. 3c, 3d i 3f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dokonywane przez P na rzecz Wnioskodawcy Wypłaty są bowiem efektem przyjętego w Grupie Kapitałowej modelu podziału funkcji i ryzyka, związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej przez spółki w ramach tejże Grupy.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy Wypłaty otrzymywane przez Wnioskodawcę od P będą stanowiły przychód podatkowy Wnioskodawcy w momencie faktycznego uzyskania środków finansowych od P, stosownie do art. 12 ust. 3e o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podobne stanowisko przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 16 sierpnia 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-494/11/MO), gdzie w analogicznym stanie faktycznym stwierdził, że: (...)"dopłata do zysku" będzie stanowić przychód podatkowy Wnioskodawcy w momencie faktycznego uzyskania środków finansowych od Spółki A, stosownie do art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, Wypłaty dokonywane na rzecz Wnioskodawcy przez P będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podatkowy.

Jednocześnie, przychody związane z przedmiotowymi Wypłatami na rzecz Wnioskodawcy dokonywanymi przez P będą osiągane przez Wnioskodawcę w momencie faktycznego ich otrzymania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 814 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Powyższe stanowi zasadę, że przychodami podatkowymi są otrzymane przez Spółkę pieniądze, a także (w przypadku przychodów związanych z działalnością gospodarczą) przychody należne, choćby nie zostały jeszcze otrzymane.

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 3c i 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego. Dodatkowo, stosowanie do art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w przypadku, gdy Wnioskodawca osiągnie zyskowność (poziom dochodowości) wyższą, aniżeli zakładany w polityce cen transferowych, to nadwyżka zgodnie z Umową o zarządzanie zostanie zwrócona P jako wynagrodzenie za kompleksowe zarządzanie. Natomiast w sytuacji odwrotnej, tj. gdy Wnioskodawca nie osiągnie założonego w polityce cen transferowych poziomu dochodowości, P będzie obowiązany do wypłaty na rzecz Wnioskodawcy celowej kwoty tytułem rozliczenia wynikającego z Umowy, polegającego na pokryciu części poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów w celu zapewnienia jej określonego, rynkowego, poziomu dochodowości (dalej: Wypłata). Pokrywane koszy będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu.

W analizowanym przypadku, (tekst jedn.: otrzymania wypłaty przez Wnioskodawcę) mając na uwadze fakt, że P nie dokonuje "wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi", nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że wypłata otrzymana przez Wnioskodawcę od P będzie stanowić przychód podatkowy Wnioskodawcy w momencie faktycznego uzyskania środków finansowych od P, stosowanie do art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawidłowości ustalenia ceny przedmiotu transakcji w świetle przepisów o cenach transferowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.