ITPB3/4510-327/16-3/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2016 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości objęcia zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodu z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu limitu zwolnienia wynikającego z drugiego z posiadanych zezwoleń - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości objęcia zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodu z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu limitu zwolnienia wynikającego z drugiego z posiadanych zezwoleń.

W ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka) prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem wyodrębnionych organizacyjnie zakładów położonych w... oraz w....

Wnioskodawca prowadzi działalność na podstawie otrzymanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na obszarze Specjalnej Strefy Ekonomicznej ("Strefa" lub "SSE") z 2009 r. oraz z 20I4 r. ("Zezwolenia").

Spółka nie posiada zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie jakiejkolwiek innej specjalnej strefy ekonomicznej niż Strefa i w chwili obecnej nie zamierza się o takie ubiegać.

Zakład w... położony jest na terenie Strefy i prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na produkcji wyrobów mieszczących się w grupowaniach PKWiU wskazanych w treści Zezwoleń. Mając na uwadze treść Zezwoleń oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskane przez Spółkę dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w zakresie grupowań PKWiU określonych w Zezwoleniach korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Poza działalnością zwolnioną z opodatkowania Wnioskodawca prowadzi również działalność gospodarczą, z tytułu której osiąga dochody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

Część wyprodukowanych w... produktów jest i będzie w przyszłości zbywana przez Spółkę za pośrednictwem zakładu w... ("Oddział"), który jest zlokalizowany poza obszarem Strefy oraz pełni i będzie pełnić funkcje handlowe.

Ponadto, w strukturze Spółki została wyodrębniona jednostka handlowa, która również jest zlokalizowana poza terenem Strefy i podobnie jak Oddział pełni i będzie pełnić funkcje handlowe (w szczególności zbywa i będzie zbywać w przyszłości wyroby wyprodukowane przez zakład w... ("Jednostka handlowa").

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność Oddziału oraz Jednostki handlowej stanowi działalność pomocniczą w stosunku do działalności prowadzonej na terenie Strefy przez zakład w..., w konsekwencji czego dochód uzyskany przez Oddział i Jednostkę handlową ze sprzedaży wyprodukowanych w SSE wyrobów korzysta i będzie korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Spółki fakt sprzedaży wyrobów wyprodukowanych przez Spółkę na terenie Strefy zgodnie z Zezwoleniami poprzez własny Oddział i Jednostkę handlową, które są zlokalizowane poza terenem Strefy, nie pozbawia tych wyrobów przymiotu "produktu strefowego". Taka forma prowadzenia sprzedaży nie zmienia bowiem "strefowego" charakteru wyrobów, w szczególności nie następuje zmiana ich klasyfikacji dla celów PKWiU. Tym samym, zdaniem Spółki jeśli sprzedawane wyroby są i będą wyprodukowane w ramach działalności prowadzonej w Strefie, a działalność Oddziału i Jednostki handlowej w odniesieniu do tych wyrobów ogranicza się i będzie ograniczała się w przyszłości do ich sprzedaży (obejmującej w szczególności takie działania jak obsługa klientów, przyjmowanie i realizacja zamówień, wydawanie klientom wytworzonych na terenie SSE wyrobów itp.), to dochód uzyskany z takiej sprzedaży korzysta i będzie korzystał ze zwolnienia od p.d.o.p. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tego rodzaju linię argumentacji potwierdza uzyskana przez Spółkę interpretacja indywidualna z dnia 20 czerwca 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Wnioskodawca korzysta obecnie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w oparciu o wartość wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną poniesionych w ramach inwestycji, na którą udzielone zostało Spółce Zezwolenie z 2009 r. Jednocześnie, intencją Wnioskodawcy jest korzystanie w przyszłości ze zwolnienia podatkowego także w oparciu o wartość wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną, ponoszonych w ramach inwestycji, na którą zostało udzielone Zezwolenie z 2014 r.

Spółka nie wyklucza, że w przyszłości może ubiegać się o wydanie kolejnych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na obszarze Strefy.

W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytanie oznaczone we wniosku nr 2.

Czy Spółka może objąć zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE i objętej Zezwoleniami, w ten sposób, że w pierwszej kolejności zostanie wykorzystany limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia z 2009 r. (tekst jedn.: wydanego najwcześniej), a po jego wyczerpaniu wykorzystywany będzie limit dostępny w ramach Zezwolenia z 2014 r. (tekst jedn.: chronologicznie wydanego później) oraz kolejno limity dostępne w ramach ewentualnych późniejszych zezwoleń (o ile zostaną one uzyskane przez Spółkę w przyszłości)?

Zdaniem Wnioskodawcy, może on objąć zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE i objętej Zezwoleniami, w ten sposób, że w pierwszej kolejności zostanie wykorzystany limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia z 2009 r. (tekst jedn.: wydanego najwcześniej), a po jego wyczerpaniu wykorzystywany będzie limit dostępny w ramach Zezwolenia z 2014 r. (tekst jedn.: chronologicznie wydanego później) oraz kolejno limity dostępne w ramach ewentualnych późniejszych zezwoleń (o ile zostaną one uzyskane przez Spółkę w przyszłości).

Mając na uwadze treść regulacji prawnych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i organów podatkowych przywołane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, Spółka stoi na stanowisku zgodnie z którym na przedsiębiorcy prowadzącym działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie ciąży obowiązek wydzielania organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie poszczególnych zezwoleń, jak również wyodrębniania wyniku podatkowego osiągniętego w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych objętych różnymi zezwoleniami.

Jak już wskazano w zakresie pytania nr 1, obowiązek ustalania odrębnego wyniku podatkowego odnosi się wyłącznie do sytuacji, kiedy ten sam podatnik prowadzi jednocześnie działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz działalność poza terenem strefy lub na terenie strefy, ale w zakresie nieokreślonym w zezwoleniu (działalność opodatkowaną). Brak jest natomiast jakiejkolwiek podstawy prawnej, która nakładałaby obowiązek wyodrębniania wyniku podatkowego osiągniętego w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych, objętych różnymi zezwoleniami.

Równocześnie, przepisy prawa nie przewidują ograniczenia, zgodnie z którym w przypadku posiadania więcej niż jednego zezwolenia, dochód osiągnięty w ramach danego projektu inwestycyjnego będącego podstawą do wydania określonego zezwolenia może korzystać wyłącznie z limitu zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych dostępnego na podstawie konkretnego zezwolenia związanego z daną inwestycją. W szczególności żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Rozporządzenia, ani ustawy o SSE w swojej treści nie zawiera zasady kalkulowania wysokości zwolnienia podatkowego odrębnie dla każdego zezwolenia. Mając na uwadze założenia o racjonalności ustawodawcy należy uznać, że gdyby intencją ustawodawcy było kalkulowanie zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych wyłącznie w oparciu o dochód osiągnięty w ramach danego projektu inwestycyjnego będącego podstawą do wydania określonego zezwolenia, a nie w oparciu o dochód osiągnięty z całej działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie posiadanych zezwoleń, to intencja ta znalazłaby wyraz w treści odpowiedniego przepisu.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, z uwagi na brak ograniczenia dochodu podlegającego zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych wyłącznie do dochodu generowanego przez dany projekt inwestycyjny będący podstawą do wydania określonego zezwolenia, zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych będzie podlegać całkowity dochód osiągany przez Spółkę na terenie Strefy w ramach poszczególnych rodzajów działalności wskazanych w treści Zezwoleń (w tym również ewentualnych przyszłych zezwoleń). Jednocześnie, opodatkowaniu na zasadach ogólnych podlega i będzie podlegał dochód Spółki wygenerowany poza terenem Strefy lub osiągany z działalności innej niż określona w treści Zezwoleń.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w treści interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2015 r. (sygn. 1TPB3/4510-281/15/MK), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, że " (...) cały dochód osiągnięty w wyniku działalności zlokalizowanej fizycznie na terenie SSE, która to działalność jest jednocześnie określona w treści posiadanych przez Spółkę Zezwoleń Strefowych, objęty będzie zwolnieniem podatkowym, w ramach limitu zwolnienia dostępnego dla Spółki".

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, przedsiębiorca posiadający więcej niż jedno zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie tej samej specjalnej strefy ekonomicznej może korzystać ze zwolnienia podatkowego stanowiącego sumę dostępnych na podstawie tych zezwoleń limitów pomocy publicznej.

Tym samym, za właściwą należy uznać metodologię polegającą na:

* rozliczeniu otrzymanej pomocy publicznej w pierwszej kolejności z limitem wynikającym z Zezwolenia z 2009 r. (tekst jedn.: zezwolenia wydanego najwcześniej) oraz następnie

* gdy limit wynikający z tego zezwolenia zostanie w pełni wykorzystany, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania z limitem wynikającym z Zezwolenia z 2014 r. (tekst jedn.: kolejnego zezwolenia), a następnie z limitem wynikającym z ewentualnych późniejszych zezwoleń - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania.

Jednocześnie, z uwagi na treść § 7 ust. 1 Rozporządzenia, które przewiduje, że "Koszty inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania zezwolenia", wartość otrzymanej pomocy publicznej powinna być w pierwszej kolejności dyskontowana na dzień uzyskania Zezwolenia z 2009 r. (tekst jedn.: wydanego najwcześniej), a następnie - po wyczerpaniu limitu pomocy wynikającego z tego zezwolenia lub utraty jego ważności - na dzień uzyskania Zezwolenia z 2014 r. (tekst jedn.: chronologicznie wydanego później) oraz ewentualnych kolejnych zezwoleń (również chronologicznie).

W odniesieniu zatem do zaprezentowanego stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego, w związku z faktem, że uprawnienia wynikające z Zezwolenia z 2009 r. zostały nabyte w pierwszej kolejności w stosunku do uprawnień wynikających z Zezwolenia z 2014 r., należy przyjąć założenie, że do dnia (i) wyczerpania limitu pomocy publicznej przysługującej na podstawie Zezwolenia z 2009 r. lub (ii) ewentualnego wygaśnięcia tego zezwolenia Spółka będzie uprawniona do alokowania całości dochodu wolnego od podatku dochodowego od osób prawnych do tego właśnie zezwolenia. Pomoc publiczna otrzymana przez Spółkę w tym okresie powinna być dyskontowana na dzień wydania Zezwolenia z 2009 r. Po wyczerpaniu limitu pomocy publicznej określonego dla Zezwolenia z 2009 r. lub ewentualnie jego wygaśnięciu, Wnioskodawca będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w ramach Zezwolenia z 2014 r. oraz następnie z kolejno wydanych zezwoleń (w przypadku, gdy Spółka uzyska kolejne zezwolenia), oraz do dyskontowania otrzymywanego zwolnienia odpowiednio na dzień wydania Zezwolenia z 2014 r. oraz kolejnych zezwoleń.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2015 r. (sygn. ILPB3/4510-1-233/15-2/KS) zgodnie z którą "W przypadku posiadania więcej niż jednego zezwolenia, przedsiębiorca winien w pierwszym rzędzie dyskontować całość uzyskanej pomocy publicznej na dzień wydania zezwolenia strefowego wydanego najwcześniej, a po wyczerpaniu limitu zwolnienia dostępnego w ramach tego zezwolenia, całość uzyskiwanej pomocy publicznej powinna być dyskontowana na dzień wydania kolejnego zezwolenia (...) Spółka powinna wielkość pomocy publicznej dyskontować na dzień uzyskania zezwolenia nr 1, uznając jako pomoc publiczną niezapłacony podatek dochodowy od osób prawnych od sumy dochodów uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności zwolnionej. Natomiast poczynając od roku podatkowego, w którym suma otrzymanej pomocy publicznej zdyskontowanej na dzień uzyskania zezwolenia nr 1, przekroczy wartość odpowiadającą kosztom kwalifikowanym zdyskontowanym na dzień uzyskania zezwolenia nr 1, Spółka powinna rozpocząć rozliczanie pomocy publicznej w ramach zezwolenia nr 2".

Zaprezentowana powyżej metodologia rozliczania pomocy publicznej w przypadku korzystania z więcej niż jednego zezwolenia, w ocenie Wnioskodawcy, umożliwi:

* określenie w sposób przejrzysty, w oparciu o które zezwolenie Spółka korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych,

* precyzyjne obliczenie wartości dostępnej oraz faktycznie wykorzystanej pomocy publicznej, oraz

* określenie czy oraz w którym momencie przekroczony zostanie łączny limit dostępnej pomocy publicznej przysługujący Spółce na podstawie posiadanych Zezwoleń (oraz ewentualnych przyszłych zezwoleń), dzięki czemu zostanie wyeliminowane ewentualne ryzyko skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie nienależnej, tj. przekraczającej wartość dostępnej pomocy publicznej.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy chronologiczne korzystanie z Zezwolenia z 2009 r., a następnie z Zezwolenia z 2014 r. oraz ewentualnych kolejnych zezwoleń jest tym bardziej zasadne, że w takiej właśnie kolejności Spółka je otrzymała i w takiej też kolejności realizowane są i będą projekty inwestycyjne, które stanowią podstawę do ich wydania.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że jest w pełni świadomy obowiązku wyodrębnienia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz nowych miejsc pracy, związanych z każdym projektem inwestycyjnym objętym uzyskanym Zezwoleniem (oraz ewentualnymi zezwoleniami, które mogą zostać uzyskane przez Spółkę w przyszłości). Powyższe umożliwi weryfikację, czy spełnione zostały warunki określone w poszczególnych zezwoleniach.

Wnioskodawca chciałby wskazać, że prezentowane przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe.

Przykładowo, stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w:

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 kwietnia 2015 r. o sygn. ITPB3/4510-26/15-3/MK, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika zgodnie z którym " (...) prawidłowe jest objęcie zwolnieniem łącznej wartości dochodu z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie posiadanych Zezwoleń, wykorzystując najpierw limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia, na podstawie którego Spółka nabyła prawo do korzystania ze zwolnienia najwcześniej, a po jego wyczerpaniu w oparciu o limity dostępne w ramach zezwoleń, na podstawie których Spółka chronologicznie później nabyła prawo do zwolnienia (w tym także w ramach ewentualnych, dalszych zezwoleń uzyskanych przez Spółkę; również w odniesieniu do projektów realizowanych na terenie zakładu w XJ)".;

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 marca 2015 r. (sygn. IBPBI/2/4510-235/15/AP), w której organ potwierdził prawidłowość następującego stanowiska podatnika: "(...) do momentu wyczerpania puli pomocy publicznej dostępnej na podstawie Pierwszego Zezwolenia lub wygaśnięcia jego ważności, Spółka będzie korzystała z limitu pomocy publicznej w nim określonego. W ocenie Spółki, po wykorzystaniu puli pomocy publicznej wynikającej z Pierwszego Zezwolenia lub wygaśnięciu jego ważności, Spółka będzie mogła korzystać z puli zwolnienia podatkowego dostępnej na podstawie Drugiego, a następnie ewentualnie kolejnych zezwoleń".;

* interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2015 r. (sygn. IBPBI/2/423-1406/14/IZ), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że " (...) brak jest przeszkód, aby limit wielkości pomocy publicznej określony dla inwestycji prowadzonej w oparciu o drugie zezwolenie, został zsumowany z limitem pomocy publicznej określonym dla pierwszej inwestycji, a zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych obliczone w ten sposób objęło cały dochód Spółki uzyskany z działalności strefowej prowadzonej na podstawie dwóch zezwoleń. Spółka może zatem objąć zwolnieniem dochód z całej działalności prowadzonej na terenie SSE, wykorzystując limit pomocy publicznej dostępnej w ramach pierwszego zezwolenia, a po jego wyczerpaniu limit wynikający z drugiego zezwolenia".;

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 stycznia 2015 r. (sygn. 1BPBI/1/423-55/14/KB), w której organ potwierdził prawidłowość następującego stanowiska podatnika: "W konsekwencji możliwe jest zsumowanie poszczególnych limitów dostępnej pomocy publicznej z wszystkich Zezwoleń posiadanych przez Wnioskodawcę, a następnie rozliczenie uzyskanego w ten sposób limitu w sposób chronologiczny, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej (tekst jedn.: Zezwolenia I) a po jego wyczerpaniu (wygaśnięciu) kolejno limity dostępne w ramach zezwoleń wydanych chronologicznie".;

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 czerwca 2014 r. (sygn. ITPB3/423-127B/14/MK), w której organ potwierdził prawidłowość następującego stanowiska podatnika: "Po wykorzystaniu puli pomocy publicznej wynikającej z Zezwolenia 1, Spółka będzie korzystała z puli zwolnienia podatkowego dostępnej na podstawie Zezwolenia 2 (oraz ewentualnie, z puli potencjalnie dostępnej na podstawie kolejnych uzyskanych przez Spółkę Zezwoleń)".

Analogiczny pogląd został zaprezentowany przez WSA we Wrocławiu w wyrokach z dnia 14 kwietnia 2016 r. (sygn. I SA/Wr 70/16 oraz I SA/Wr 71/16) zgodnie z którymi: "(...) zwolnienie podatkowe dotyczy - jak to wyraźnie wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. - dochodu powstałego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE (do wysokości limitu), nie zaś dochodu powstałego na skutek wdrożenia inwestycji, czy zatrudnienia pracowników, określonych w zezwoleniu. Innymi słowy, przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. odwołuje się do zezwolenia (o którym mowa w art. 16 usse) jako podstawie działalności przedsiębiorcy na terenie SSE (z czym, przy zachowaniu przepisanych warunków, wiąże się immanentnie korzystanie z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego), nie traktując tego zezwolenia jako źródła, które wyznacza określone koszty i przychody tworzące dochód zwolniony od podatku. (...) W konsekwencji powyższego należy uznać, że skarżąca korzystająca z dwóch zezwoleń uprawniona jest do równoczesnego korzystania ze zwolnienia podatkowego będącego sumą limitów pomocy publicznej".

Stanowisko tego rodzaju zostało zaprezentowane również przez WSA w Gliwicach w wyrokach z dnia 24 maja 2016 r. o sygn. I SA/G1 1281/15 oraz I SA/G1 1282/15 (na moment sporządzania niniejszego wniosku w bazie orzeczeń nie zostało zamieszczone uzasadnienie pisemne przedmiotowego wyroku).

Jednocześnie, Spółka pragnie wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez niektóre sądy administracyjne, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie różnych specjalnych stref ekonomicznych przedsiębiorca powinien oceniać dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej odrębnie w odniesieniu do każdej strefy z osobna (tak WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 6 października 2015 r. o sygn. I SA/G1 381/16 oraz WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 26 czerwca 2015 r. o sygn. I SA/Po 1235/14). Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w przywołanych wyrokach, zwolnieniem z opodatkowania objęte są tylko te dochody uzyskiwane w specjalnej strefie ekonomicznej, które wynikają z zezwolenia (art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), przy czym zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej ma dotyczyć "danej strefy". Natomiast sprzeczne z literalnym/językowym brzmieniem art. 17 ust. I pkt 34 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych byłoby wykorzystywanie zwolnienia przysługującego z tytułu prowadzenia działalności na terenie danej specjalnej strefy ekonomicznej z dochodami osiąganymi z działalności prowadzonej na terenie innych specjalnych stref ekonomicznych. W związku z powyższym, zdaniem WSA w Poznaniu i WSA w Gliwicach w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie różnych specjalnych stref ekonomicznych przedsiębiorca powinien oceniać dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej odrębnie w odniesieniu do każdej strefy. Tym samym, a contrario w oparciu o stanowisko prezentowane przez sądy administracyjne w powołanych wyrokach, należy uznać, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie tylko jednej specjalnej strefy ekonomicznej dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej należy liczyć łącznie dla wszystkich zezwoleń wydanych na prowadzenie działalności na terenie danej strefy.

Mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca prowadzi i zamierza prowadzić działalność gospodarczą wyłącznie na terenie jednej Strefy, dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej przysługujący Spółce na podstawie posiadanych Zezwoleń (tekst jedn.: Zezwolenia z 2009 r. i Zezwolenia z 2014 r. oraz ewentualnych przyszłych zezwoleń) należy liczyć łącznie. W konsekwencji, Spółka jest uprawniona do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE i objętej Zezwoleniami, w ten sposób, że w pierwszej kolejności zostanie wykorzystany limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu wykorzystywany będzie limit dostępny w ramach kolejnych zezwoleń (chronologicznie).

Konkludując, mając na uwadze zaprezentowany powyżej stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, zdaniem Wnioskodawcy, może on objąć zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE i objętej Zezwoleniami, w ten sposób, że w pierwszej kolejności zostanie wykorzystany limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia z 2009 r. (tekst jedn.: wydanego najwcześniej), a po jego wyczerpaniu wykorzystywany będzie limit dostępny w ramach Zezwolenia z 2014 r. (tekst jedn.: chronologicznie wydanego później) oraz kolejno limity dostępne w ramach ewentualnych późniejszych zezwoleń (o ile zostaną one uzyskane przez Spółkę w przyszłości).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3). Ponadto, w myśl art. 7 ust. 4 omawianej ustawy, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 tego artykułu.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody, dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 tej ustawy stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 oraz Dz. U. z 2015 r. poz. 282), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie danej strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot oraz warunki prowadzenia działalności.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednocześnie jednak pamiętać należy, że uzyskiwane z tego tytułu preferencje stanowią pomoc publiczną, niezgodną (co do zasady) z jednolitym wspólnym rynkiem w Unii Europejskiej. Z tego też względu szczegółowe warunki udzielania tej formy pomocy, w szczególności jej intensywność, są ściśle uregulowane przepisami prawa, których naruszenie grozi koniecznością zwrotu otrzymanej pomocy publicznej.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej wydawane jest na wykonywanie ściśle określonej działalności na terenie, konkretnej specjalnej strefy ekonomicznej. Zwolnienie ma bowiem charakter przedmiotowy i odnosi się do dochodów uzyskanych z określonego źródła - działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie zezwolenia, a więc w jego ramach, w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętym w zezwoleniu.

Zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548, z późn. zm.), pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu:

Przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. Za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte, albo zorganizowanej części takiego przedsiębiorstwa, o ile nabywca nie jest powiązany ze zbywcą (§ 3 ust. 4 rozporządzenia).

Nadmienić również należy, że dla każdej strefy odrębnie także ustalane są limity dopuszczalnej pomocy, tj. maksymalna intensywność udzielanej pomocy.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, dla każdej z działalności wydawane jest odrębne zezwolenie na podstawie którego:

* przedsiębiorca może prowadzić określoną działalność na terenie tej strefy;

* dochody uzyskiwane przez niego z tej ściśle określonej działalności mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym;

* ustalony jest limit intensywności pomocy publicznej, tj. np. limit zwolnienia dochodów z opodatkowania dopuszczalny na terenie danego województwa, z którego korzystać może podatnik.

Oznacza to, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, przedsiębiorca powinien oceniać dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej (w tym ze zwolnienia dochodów z opodatkowania) odrębnie w odniesieniu do każdego posiadanego zezwolenia. W takim przypadku nie jest zatem możliwe dyskontowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W konsekwencji, jeżeli przedsiębiorca będzie prowadzić działalność na terenie strefy, zobowiązany będzie do prowadzenia ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Ewidencja taka powinna pozwolić tym samym wyodrębnić wydatki poniesione na nabycie środków trwałych oraz utworzenie nowych miejsc pracy związanych z każdym zezwoleniem. W rezultacie operacja ta umożliwi rozliczenie wszystkich projektów z osobna pod kątem wypełnienia warunków określonych w zezwoleniach oraz ustalenie kosztów inwestycji poniesionych w związku z realizacją projektów dla celów kalkulacji przysługującego przedsiębiorcy limitu pomocy publicznej.

Jednak określenie zasad prowadzenia rachunkowości (w tym wskazanie sposobu ewidencjonowania określonych zdarzeń gospodarczych i stosowania urządzeń księgowych) wykracza poza zakres uprawnień organu podatkowego wynikających z przepisów Rozdziału 1a - "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" Ordynacji podatkowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada dwa Zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) stwierdzić należy, że skoro przedmiotem zezwolenia jest zawsze jedna inwestycja skonkretyzowana w toku procedury wydawania tego Zezwolenia, zaś dopuszczalna pomoc publiczna powinna być ustalana odrębnie w ramach każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego Zezwolenia, to Wnioskodawca zobowiązany będzie do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych przez niego Zezwoleń. Wnioskodawca powinien również określać limit dopuszczalnej pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) w odniesieniu do każdej z działalności prowadzonej na terenie strefy, na którą uzyskał stosowne zezwolenie lub uzyskała je przejmowana Spółka, z uwzględnieniem maksymalnej intensywności dopuszczalnej pomocy publicznej obowiązującej w województwie, na obszarze którego położona jest strefa, a nie łącznie dla sumy dochodów uzyskanych z każdej działalności prowadzonej na terenie strefy w granicach limitów wynikających z kolejnych uzyskiwanych chronologicznie zezwoleń. Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Końcowo należy zaznaczyć, że Spółka wskazała interpretacje podatkowe odmiennie odnoszące się do tego samego zagadnienia prawnego. Nie oznacza to, że tutejszy organ nie dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego zgodnie z zasadą wyrażoną przez ustawodawcę w art. 14a Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce. W związku z powyższym ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniającą w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji. Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.