ITPB3/4510-324/15/MKo

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2015 r. (data wpływu - 10 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zwrotu nadpłaconego cła - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zwrotu nadpłaconego cła.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również: Spółka), jest w ramach prowadzonej działalności głównym autoryzowanym redystrybutorem asortymentu oferowanego przez czeską spółkę na obszar całej Polski. Spółka zajmuje się sprzedażą środków ochrony indywidualnej. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W celu zwiększenia sprzedaży i zmniejszenia kosztów Wnioskodawca dokonuje importu bezpośredniego z Chin środków ochrony indywidualnej. W styczniu 2014 r. Spółka dokonała importu z Chin rękawic wykonanych z poliestru powlekanych lateksem w różnych rozmiarach. Zaimportowany towar został przedstawiony do odprawy celnej w Urzędzie Celnym w XXX za pośrednictwem upoważnionej przez Spółkę agencji celnej. W wyniku weryfikacji kontenera została zmieniona przez niemiecki urząd celny deklarowana wartość towaru z wartości fakturowej na wartość rynkową. W związku z tym kwota cła do zapłaty została zwiększona o ok. 7 tys. EUR.

Wnioskodawca zapłacił należne cło i towar został dopuszczony do obrotu na terenie UE, jednocześnie złożono odwołanie od decyzji ustalającej wysokość opłat importowych. Kwotę zapłaconego cła wraz z innymi kosztami zakupu Spółka zaksięgowała w styczniu 2014 r. jako wartość zakupionego towaru - zgodnie z polityką rachunkowości spółka prowadzi ewidencje kupowanego towaru w cenach nabycia. Spółka stosuje metodę wyceny zapasów według cen średnio ważonych odnoszonych w koszty w dacie sprzedaży towaru.

W wyniku przeprowadzonej procedury weryfikacji zgłoszenia celnego niemiecki urząd celny przychylił się do odwołania złożonego przez Wnioskodawcę i dokonał korekty naliczonych opłat. 12 czerwca 2015 r. na konto Spółki wpłynęła za pośrednictwem agencji celnej kwota nadpłaconego cła w wysokości 7.170,39 EUR.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca powinien zaliczyć zwróconą kwotę nadpłaconego cła do przychodów w dacie otrzymania, tj. w czerwcu 2015 r., czy też dokonać korekty kosztów wstecz (jeżeli wstecz, to w jakiej dacie...).

Zdaniem Wnioskodawcy, zwróconą nadpłatę należy ująć zgodnie z artykułem 12 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie otrzymania przychodu, przeliczając na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a przytoczonej ustawy do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. A contrario, jak wynika z powyższego przepisu, zwrócone wydatki poniesione na zapłatę cła stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli wcześniej zaliczone zostały do kosztów uzyskania przychodów tej działalności.

Jednocześnie Spółka zauważa, że zgodnie z art. 12 ust. 3a ww. ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Powyższy przepis stanowi generalną zasadę określającą moment powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli strony ustalą iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego. W myśl natomiast art. 12 ust. 3e tejże ustawy w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Mając zatem na względzie, iż należności celne za sprowadzone z zagranicy towary handlowe zostały zapłacone w styczniu 2014 r., w tej też dacie zaliczone zostały do ceny nabycia towarów handlowych przeznaczonych do dalszej odsprzedaży w prowadzonej przez spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej, jak również, że zwrot części nienależnie naliczonego przez urząd celny cła został dokonany w czerwcu 2015 r., uzasadnionym jest twierdzenie, ze zwrot ten powoduje powstanie przychodu należnego w dacie jego otrzymania, tj. dacie wpływu na rachunek bankowy podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Przepisy art. 12 ust. 1-9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) wymieniają tylko przykładowe kategorie przychodów (katalog otwarty). W przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych przychodem będą wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym (nie kalendarzowym, ponieważ u osób prawnych rok podatkowy niekoniecznie musi być rokiem kalendarzowym). Z reguły jednak w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych przychodem będą przychody należne, nawet jeśli nie zostały jeszcze otrzymane.

Zgodnie zatem z art. 12 ust. 3 ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast w myśl art. 12 ust. 3a ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Niemniej jednak w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się - zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - dzień otrzymania zapłaty.

Stosownie zaś do art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Innymi słowy, zwrócone podatnikom wydatki, niezaliczone do kosztów podatkowych, nie będą zatem przychodem podatkowym

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 1 przytoczonej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów jest zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny, z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zasady zaliczania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na ich mocy, koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami:

* poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy),

* odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b ustawy),

* odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy).

Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają jednak zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) tychże kosztów, tj. czy koszty podatkowe powiększa się (pomniejsza) w dacie korekty, czy też w dacie poniesienia kosztów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że kwotę zapłaconego cła wraz z innymi kosztami zakupu Spółka zaksięgowała w styczniu 2014 r. jako wartość zakupionego towaru; zgodnie z polityką rachunkowości spółka prowadzi ewidencje kupowanego towaru w cenach nabycia. Natomiast w wyniku przeprowadzonej procedury weryfikacji zgłoszenia celnego, w związku z którym nałożono wyższe cło, niemiecki urząd celny przychylił się do odwołania złożonego przez Wnioskodawcę i dokonał korekty naliczonych opłat. 12 czerwca 2015 r. na konto Spółki wpłynęła za pośrednictwem agencji celnej kwota nadpłaconego cła w wysokości 7.170,39 EUR.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, iż złożone przez Spółkę zeznanie o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku poprzedzającym datę wydania decyzji określających wysokość zwrotu należności celnych, nie odzwierciedlały w sposób prawidłowy istniejącego stanu faktycznego. Stawka cła na importowane przez Spółkę towary została określona w nieprawidłowej wysokości, to natomiast skutkowało zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów i zapłatą podatku dochodowego od osób prawnych w niewłaściwej kwocie.

Zatem, po otrzymaniu decyzji niemieckiego urzędu skarbowego Spółka zobowiązana jest do skorygowania powstałych nieprawidłowości w odpowiednich okresach sprawozdawczych.

Powyższe oznacza, że skoro Spółka, jak wskazano w złożonym wniosku, kwalifikuje cenę nabycia towarów (na którą składa się cena zakupu powiększona o cło) jako koszt bezpośredni, to ustalone przez niemiecki urząd celny zobowiązanie winno korygować koszty uzyskania przychodów (odpowiednio zmniejszać te koszty) w okresach, w których osiągnięte zostały (lub zostaną) odpowiadające im przychody. Z opisu stanu faktycznego nie wynika bowiem, żeby w niniejszej sprawie mogły zajść okoliczności, o których mowa w art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.