ITPB3/4510-321/15/PW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2015 r. (data wpływu 2 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowości ustalenia momentu powstania przychodu w stosunku do dostawy gazu przewodowego lub energii elektrycznej - jest prawidłowe.

W dniu 2 lipca 2015 r. do tutejszego wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowości ustalenia momentu powstania przychodu w stosunku do dostawy gazu przewodowego lub energii elektrycznej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka w ramach prowadzonej działalność dokonuje sprzedaży gazu przewodowego oraz energii elektrycznej.

Każdorazowo podstawą dostaw gazu przewodowego i/lub energii elektrycznej jest umowa zawarta pomiędzy Spółką a nabywcą. Aktualnie Spółka planuje dokonać zmian w dotychczasowym modelu rozliczania z klientami indywidualnymi - finalnymi nabywcami przedmiotowych towarów (zwani dalej "Klientem").

W planowanym modelu rozliczania dostawy gazu przewodowego i/lub energii elektrycznej:

a. Dostawa gazu lub energii elektrycznej będzie odbywać się w okresach rozliczeniowych odpowiadającym okresom dłuższym niż miesiąc, w szczególności półrocznym i rocznym. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego zostanie wystawiona faktura rozliczeniowa, która będzie oparta o rzeczywisty odczyt.

b. W umowie z Klientem zostanie określony termin wystawienia faktury rozliczeniowej oraz termin płatności.

c. Do faktury rozliczeniowej będzie dołączany Harmonogram płatności zaliczek (zwany dalej "Harmonogramem") z szacunkową/prognozowaną kwotą do zapłaty w nadchodzącym okresie rozliczeniowym. Harmonogramy takie nie będą sformalizowane i nie będą zawierać wszystkich elementów wymaganych do uznania ich za faktury w rozumieniu ustawy o VAT.

d. Wpłaty dokonywane na podstawie Harmonogramu zostaną określone w umowach z Klientami, jako zaliczki na poczet dostawy gazu przewodowego lub energii elektrycznej w bieżącym okresie rozliczeniowym.

e. Na Harmonogramach będą znajdować się także informacje dotyczące okresów za który należne będą zaliczki (będą to okresy miesięczne lub dwumiesięczne), terminów zapłaty zaliczek (przypadającymi cyklicznie, co miesiąc lub co dwa miesiące kalendarzowe) oraz szacunkowej/prognozowanej ilości sprzedanego gazu przewodowego lub energii elektrycznej.

f. Na podstawie danych rzeczywistych z urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych zostanie wystawiona faktura rozliczeniowa wykazująca kwotę do zapłaty lub nadpłatę za dany okres rozliczeniowy.

g. Faktura rozliczeniowa "do zapłaty" będzie wystawiania, jeżeli rzeczywista wartość gazu lub energii elektrycznej zużytych w okresie rozliczeniowym będzie wyższa niż wartość szacunkowa/prognozowana wynikająca z Harmonogramu.

h. Niedopłata wynikająca z rozliczenia dostawy gazu lub energii elektrycznej w danym okresie rozliczeniowym będzie płatna w terminie płatności wynikającym z zawartej umowy z Klientem.

i. Faktura rozliczeniowa "do zwrotu" będzie wystawiana, jeżeli rzeczywista wartość gazu lub energii elektrycznej zużytych w okresie rozliczeniowym będzie niższa niż wartość szacunkowa/prognozowana wynikająca z Harmonogramu.

j. O nadpłatę wynikającą z rozliczenia dostawy gazu lub energii elektrycznej w danym okresie rozliczeniowym zostanie pomniejszona pierwsza zaliczka na poczet dostawy gazu lub energii w następnym okresie rozliczeniowym, chyba że Klient zażąda zwrotu nadpłaty.

k. Umowa zawarta z Klientem będzie ściśle określać terminy ewentualnego zwrotu nadpłaty.

Dla lepszego zobrazowania planowanej zmiany Wnioskodawca pragnie posłużyć się następującym przykładem:

* Dostawa gazu lub energii elektrycznej odbywa się w okresie rozliczeniowym trwającym od stycznia 2016 r. do czerwca 2016 r.

* Płatności zaliczek dotyczące przedmiotowego okresu rozliczeniowego nastąpią na podstawie Harmonogramu dołączonego do faktury rozliczeniowej za poprzedni okres rozliczeniowy (czyli okres trwający od lipca 2015 r. do grudnia 2015 r.)

* Zgodnie z umową faktura rozliczeniowa dotycząca przedmiotowego okresu powinna zostać wystawiona do 15 lipca 2016 r. Termin płatności określono jako 14 dni od wystawienia faktury rozliczeniowej. W związku z powyższym, nawet jeśli faktura rozliczeniowa nie zostanie wystawiona lub zostanie wystawiona z opóźnieniem możliwe jest określenie maksymalnego terminu płatności - będzie to 29 lipca 2016 r.

* Zgodnie z Harmonogramem pierwsza zaliczka dotycząca stycznia i lutego 2016 r. powinna zostać uiszczona do końca stycznia 2016 r., druga zaliczka dotycząca marca i kwietnia 2016 r. powinna zostać zapłacona do końca marca 2016 r. natomiast trzecia zaliczka dotycząca maja i czerwca 2016 r. powinna zostać zapłacona do końca maja 2016 r.

* Faktura rozliczeniowa do zapłaty będzie wystawiania jeżeli rzeczywista wartość zużytego gazu lub energii elektrycznej w okresie rozliczeniowym trwającym od stycznia 2016 r. do czerwca 2016 r. będzie wyższa niż wartość szacunkowa/prognozowana wynikająca z Harmonogramu za ten okres.

* Niedopłata wynikająca z rozliczenia dostawy gazu lub energii elektrycznej za okres rozliczeniowy trwający od stycznia 2016 r. do czerwca 2016 r. będzie płatna w terminie 14 dni od wystawienia faktury rozliczeniowej.

* Faktura rozliczeniowa do zwrotu będzie wystawiania jeżeli rzeczywista wartość zużytego gazu lub energii elektrycznej w okresie rozliczeniowym trwającym od stycznia 2016 r. do czerwca 2016 r. będzie niższa niż wartość szacunkowa/prognozowana wynikająca z Harmonogramu za ten okres.

* O nadpłatę wynikającą z rozliczenia dostawy gazu lub energii elektrycznej w danym okresie rozliczeniowym zostanie pomniejszona pierwsza zaliczka na poczet dostawy gazu lub energii w następnym okresie rozliczeniowym trwającym od lipca 2016 r. do grudnia 2016 r., chyba że Klient zażąda zwrotu nadpłaty.

Mając na uwadze planowany stan przyszły, Spółka powzięła wątpliwość co do sposobu rozliczenia transakcji na potrzeby podatku VAT, CIT i podatku akcyzowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2):

W jakim momencie w stosunku do dostawy gazu przewodowego lub energii elektrycznej w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym Spółka zobowiązana będzie do rozpoznania przychodu podatkowego.

Co do zasady za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą uważa się dzień wydania rzeczy, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 12 ust. 3a ustawy o CIT).

W przypadku energii elektrycznej i gazu przewodowego ustawodawca wprowadził jednak możliwość szczególnego określenia momentu powstania przychodu podatkowego (art. 12 ust. 3c w związku z art. 12 ust. 3d ustawy o CIT).

W myśl przywołanej normy, jeżeli strony ustalą, iż dostawa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zgodnie z postanowieniami umowy z Klientem jak i informacjami zawartymi na fakturze rozliczeniowej okresem rozliczeniowym będzie okres dłuższy niż miesiąc, w szczególności okres półroczny albo roczny.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przychód w stosunku do całej dostawy gazu przewodowego i energii w okresie rozliczeniowym powstanie w ostatnim dniu tego okresu rozliczeniowego.

Przychód nie powstanie natomiast w ostatnim dniu okresu (podokresu), za który należny będzie zaliczka wynikająca z Harmonogramu.

Kierując się bowiem regułami wykładni literalnej art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, należy wskazać, że jedynym dokumentem (oprócz umowy) mającym wpływ na określenie okresu rozliczeniowego a tym samym na powstanie przychodu podatkowego jest faktura.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem orzecznictwa, przy wyjaśnieniu treści przepisu podstawowe znaczenie ma wykładnia językowa, a pozostałe dyrektywy mogą jedynie być pomocne dla odczytania właściwego sensu normy. Od tego rodzaju wykładni można odejść tylko wówczas, gdy zastosowanie normy prawnej w oparciu o wykładnię językową będzie prowadziło do obiektywnie niezadowalających efektów (tekst jedn.: niemożność zastosowania, sprzeczność systemowa). Taka sytuacja nie zachodzi jednak w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym, a zatem oprócz umowy tylko dokumenty będące fakturami mogą decydować o powstaniu przychodu w świetle art. 12 ust. 3c ustawy o CIT.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji faktury, stąd też należy posłużyć się w tym zakresie przepisami ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy o VAT, przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

W związku z powyższym skoro Harmonogram nie będzie zawierał wszystkich elementów wymaganych do uznania go za fakturę w rozumieniu ustawy o VAT, nie można uznać, że w świetle art. 12 ust. 3c, ma on wpływ na powstanie przychodu podatkowego.

Ponadto zgodnie z 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Użyte w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, sformułowanie "pobrane wpłaty lub zarachowane należności", odnosi się do pobranych przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie, i dopiero po realizacji łączącej strony umowy, wystąpi co do zasady przychód podatkowy rzutujący na podstawę opodatkowania.

W związku z powyższym przychód podatkowy nie może powstać również w momencie otrzymania zaliczek wynikających z Harmonogramu.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy przychód podatkowy w stosunku do całej dostawy gazu przewodowego i energii w okresie rozliczeniowym powstanie w ostatnim dniu tego okresu rozliczeniowego.

Odnosząc się natomiast do zaprezentowanego w zdarzeniu przyszłym przykładu należy wskazać, że w stosunku do całej dostawy gazu przewodowego i energii elektrycznej w okresie rozliczeniowym trwającym od stycznia 2016 r. do czerwca 2016 r., przychód podatkowy powstanie w dniu 30 czerwca 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z kolei na podstawie art. 12 ust. 3a ww. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Stosownie do art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Na podstawie art. 12 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego. A zatem, mimo że dostawy energii elektrycznej, cieplnej i gazu przewodowego stanowią dostawę towarów, a nie świadczenie usług, to rozlicza się je podobnie jak usługi ciągłe. Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one z zobowiązania o charakterze ciągłym, które kreuje trwały stosunek prawny i z którego wynikają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane. Oznacza to, że nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostanie wykonana.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia okresu rozliczeniowego. Wobec powyższego, wykładnia tego terminu wymaga odniesienia się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. Przywołując internetowy słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl)"okres" to "czas trwania czegoś, przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na określone wydarzenie, czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg", natomiast "rozliczeniowy" to "dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności". Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych okres rozliczeniowy oznacza zatem przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych należności, np. miesiąc, kwartał czy też rok.

Co istotne, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Powyższy przepis wyklucza uznawanie za przychód kwot faktycznie otrzymywanych przez podatnika oraz kwot należnych podatnikowi, pod warunkiem że stanowią one zapłatę na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Sytuacja taka występuje zawsze w przypadku otrzymania zaliczek na poczet przyszłej sprzedaży towaru (np. sprzedaż na raty z zastrzeżeniem prawa własności) czy też na poczet wykonania usługi (np. zaliczki otrzymywane podczas świadczenia usługi, której wykonanie - zakończenie ma nastąpić w przyszłości).

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalność dokonuje sprzedaży gazu przewodowego oraz energii elektrycznej. Każdorazowo podstawą przedmiotowych dostaw jest umowa zawarta pomiędzy Spółką a nabywcą. Dostawa gazu lub energii elektrycznej będzie odbywać się w okresach rozliczeniowych odpowiadającym okresom dłuższym niż miesiąc, w szczególności półrocznym i rocznym. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego zostanie wystawiona faktura rozliczeniowa, która będzie oparta o rzeczywisty odczyt. W umowie z Klientem zostanie określony termin wystawienia faktury rozliczeniowej oraz termin płatności. Do faktury rozliczeniowej będzie dołączany Harmonogram płatności zaliczek z szacunkową/prognozowaną kwotą do zapłaty w nadchodzącym okresie rozliczeniowym. Harmonogramy takie nie będą sformalizowane i nie będą zawierać wszystkich elementów wymaganych do uznania ich za faktury w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Wpłaty dokonywane na podstawie Harmonogramu zostaną określone w umowach z Klientami, jako zaliczki na poczet dostawy gazu przewodowego lub energii elektrycznej w bieżącym okresie rozliczeniowym. Na Harmonogramach będą znajdować się także informacje dotyczące okresów, za który należne będą zaliczki (będą to okresy miesięczne lub dwumiesięczne), terminów zapłaty zaliczek (przypadającymi cyklicznie, co miesiąc lub co dwa miesiące kalendarzowe) oraz szacunkowej/prognozowanej ilości sprzedanego gazu przewodowego lub energii elektrycznej. Na podstawie danych rzeczywistych z urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych zostanie wystawiona faktura rozliczeniowa wykazująca kwotę do zapłaty lub nadpłatę za dany okres rozliczeniowy. Faktura rozliczeniowa "do zapłaty" będzie wystawiania jeżeli rzeczywista wartość gazu lub energii elektrycznej zużytych w okresie rozliczeniowym będzie wyższa niż wartość szacunkowa/prognozowana wynikająca z Harmonogramu. Niedopłata wynikająca z rozliczenia dostawy gazu lub energii elektrycznej w danym okresie rozliczeniowym będzie płatna w terminie płatności wynikającym z zawartej umowy z Klientem. Faktura rozliczeniowa "do zwrotu" będzie wystawiana jeżeli rzeczywista wartość gazu lub energii elektrycznej zużytych w okresie rozliczeniowym będzie niższa niż wartość szacunkowa/prognozowana wynikająca z Harmonogramu. O nadpłatę wynikającą z rozliczenia dostawy gazu lub energii elektrycznej w danym okresie rozliczeniowym zostanie pomniejszona pierwsza zaliczka na poczet dostawy gazu lub energii w następnym okresie rozliczeniowym, chyba że Klient zażąda zwrotu nadpłaty. Umowa zawarta z Klientem będzie ściśle określać terminy ewentualnego zwrotu nadpłaty.

Mając na uwadze przedstawione powyżej uregulowania stwierdzić należy, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego przychód należny z tytułu dostawy gazu przewodowego i energii elektrycznej powstanie z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego określonego w umowie z nabywcą. Okoliczność otrzymywania przez Spółkę zaliczek wynikających z Harmonogramu nie będzie skutkowała powstaniem przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Spółki, zgodnie z którym przychód podatkowy w stosunku do całej dostawy gazu przewodowego i energii elektrycznej w okresie rozliczeniowym powstanie w ostatnim dniu tego okresu rozliczeniowego, należy zatem uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie pytania Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.