ITPB3/4510-313/15/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2015 r. (data wpływu 30 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości ujęcia przez Wnioskodawcę w kosztach uzyskania przychodów tzw. zwrotu wydatków (na przykład kosztów z tytułu nabycia niezbędnego wyposażenia, infrastruktury czy materiałów oraz zakupu usług od zewnętrznych specjalistów) związanych z realizowaniem funkcji dla prowadzenia sprzedaży detalicznej na poszczególnych rynkach, które ponoszone są przez zagraniczne spółki detaliczne - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów tzw. zwrotu wydatków, które są wypłacane zagranicznym spółkom detalicznym w grupie kapitałowej na nabycie towarów i usług umożliwiających realizację przypisanych Wnioskodawcy, jako tzw. podmiotowi centralnemu, funkcji - na przykład kosztów z tytułu nabycia niezbędnego wyposażenia, infrastruktury czy materiałów oraz zakupu usług od zewnętrznych specjalistów, na przykład w związku z wejściem na nowy rynek oraz ponoszeniem znacznych nakładów na promocję i marketing.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca - spółka akcyjna - (dalej także: "Spółka" lub "Wnioskodawca") wskazał, że podstawowa działalność polega na dystrybucji markowej odzieży w szczególności na rynki Europy Środkowo-Wschodniej i w Rosji.

Spółka jest podmiotem centralnym w grupie kapitałowej XXX (dalej: Grupa) i zarządza najistotniejszymi procesami biznesowymi w Grupie, skupia najważniejsze aktywa (w szczególności znaki towarowe oraz know-how w zakresie prowadzenia sklepów) konieczne do realizacji tych procesów, ponosi kluczowe ryzyka biznesowe (w tym ryzyko rynkowe, ryzyko zapasów, ryzyko jakości towarów czy ryzyko kursowe) oraz odpowiada za podejmowanie najistotniejszych decyzji związanych z działalnością Grupy (w tym: w zakresie ekspansji na nowe rynki, rozwoju rynków istniejących, planowania i przygotowania produkcji, marketingu i logistyki).

Na rynkach zagranicznych Grupa prowadzi działalność poprzez zagraniczne spółki dystrybucyjne odpowiedzialne za prowadzenie sprzedaży detalicznej na poszczególnych rynkach (np. w X, Y, Z, C czy R). Towary sprzedawane przez zagraniczne spółki detaliczne na rynkach lokalnych są nabywane od XXX S.A.

Zagraniczne spółki detaliczne wykonują typowe działania w zakresie sprzedaży detalicznej towarów Grupy XXX zgodnie z wytycznymi otrzymanymi od XXX S.A., nie ponosząc znaczących ryzyk (w tym ryzyka rynkowego, ryzyka zapasów, ryzyka jakości towarów czy ryzyka kursowego) i angażując jedynie podstawowe aktywa, niezbędne do prowadzenia tej działalności.

W ramach swojej działalności XXX S.A. zleca wyprodukowanie (wg własnych projektów i wzorów produktów) a następnie nabywa towary od niepowiązanych producentów (głównie z Chin i Bangladeszu). Następnie, Spółka sprzedaje towary do poszczególnych zagranicznych spółek detalicznych.

Zgodnie z przyjętą strategią, XXX S.A. dąży do maksymalizacji dochodu realizowanego na sprzedaży produktów na poszczególnych rynkach. W tym celu, XXX S.A. podejmuje działania wspierające funkcjonowanie i optymalizujące czynności zagranicznych spółek detalicznych, tak aby umożliwić im skuteczną dystrybucję produktów. W szczególności, XXX S.A. jest odpowiedzialna za marketing, zarządzenie inwestycjami, dobór lokalizacji sklepów detalicznych i negocjacji umów najmu czy alokacje towarów Grupy na poszczególne rynki. Ponadto, XXX S.A. realizuje funkcje, m.in. w zakresie:

* HR (w tym wsparcie rekrutacji pracowników dla zagranicznych spółek detalicznych) w celu zapewnienia odpowiedniego personelu do realizacji strategii sprzedaży towarów oferowanych przez Spółkę w Polsce i na zagranicznych rynkach,

* organizacji szkoleń dla pracowników, w celu odpowiedniego przygotowania kadry odpowiedzialnej za sprzedaż na poszczególnych rynkach,

* Visual Merchandising (tj. kreowania przestrzeni handlowej oraz ekspozycji towarów) i wsparcia sprzedaży, w celu realizacji przyjętej strategii i koncepcji prezentacji produktów w punktach sprzedaży na poszczególnych rynkach,

* kontroli zagranicznych spółek detalicznych, w celu weryfikacji zgodności prowadzonej działalności z polityką Grupy,

* wsparcia marketingowego na poszczególnych rynkach zagranicznych, w celu, m.in. budowania wartości i rozpoznawalności marek Grupy

* systemów i wsparcia IT, w celu zapewnienia niezbędnego dostępu oraz wsparcia związanego z obsługą oprogramowania i sprzętów, związanego z prawidłowym funkcjonowaniem systemów sprzedaży,

* funkcji księgowo-rozliczeniowych (np. uzgadnianie danych księgowych generowanych w systemie obrotu towarowego od nabycia towaru do jego sprzedaży, uzgodnienia płatności, niedoborów inwentaryzacyjnych), w celu wsparcia procesu rozliczeń poszczególnych zagranicznych spółek detalicznych, skutkującego kontrolą przychodów ze sprzedaży.

Zgodnie z przyjętym modelem, XXX S.A. sprzedaje produkty do zagranicznych spółek detalicznych, które następnie sprzedają je do klientów detalicznych. Wskazane powyżej działania mają na celu osiągnięcie zakładanego przez XXX S.A. poziomu przychodów na poszczególnych rynkach. Osiągnięcie tego celu przekłada się bezpośrednio na generowane przez XXX S.A. przychody z tytułu sprzedaży produktów Grupy (stąd Spółka jest zainteresowana podejmowaniem powyższych działań pozwalających na osiągnięcie takiego efektu).

Spółka ponosi wydatki na nabycie towarów i usług umożliwiających realizację wyznaczonych funkcji. Wydatki te mogą obejmować, na przykład koszty z tytułu nabycia niezbędnego wyposażenia, infrastruktury czy materiałów oraz zakupu usług od zewnętrznych specjalistów.

Należy podkreślić, że wynagrodzenie XXX S.A. z tytułu sprzedaży towarów do poszczególnych zagranicznych spółek detalicznych jest kalkulowane w taki sposób, aby odzwierciedlało zaangażowanie oraz odpowiedzialność XXX S.A. związane z rozwojem działalności Grupy, a także ponoszone przez XXX S.A. ryzyka i koszty.

Co do zasady Spółka nabywa towary i usługi (na polskim i zagranicznych rynkach) bezpośrednio od dostawców/usługodawców oraz ponosi związane z nimi koszty. Wyjątkowo, wydatki związane z realizacją funkcji XXX S.A. nie są bezpośrednio ponoszone przez XXX S.A., lecz są pokrywane przez poszczególne zagraniczne spółki detaliczne. Przypadki takie mogą mieć miejsce, np. w związku z wejściem na nowy rynek oraz ponoszeniem znacznych nakładów na promocję i marketing.

Mając, na uwadze, że XXX S.A jest odpowiedzialna za rozwój sprzedaży detalicznej na poszczególnych rynkach, decyzję o wysokości i zakresie wydatków ponoszonych przez zagraniczne spółki detaliczne są podejmowane każdorazowo przez XXX S.A. W konsekwencji, w przypadku, gdy zagraniczne spółki detaliczne ponoszą koszty związane z wykonywaniem funkcji XXX S.A., koszty te są zwracane przez XXX S.A.

Powyższy sposób rozliczeń jest uzasadniony rolą Spółki w Grupie oraz jej zakresem odpowiedzialności i zaangażowania w rozwój działalności na poszczególnych rynkach. Należy bowiem podkreślić, że Spółka jest odpowiedzialna za nadzorowanie działań podejmowanych na poszczególnych rynkach, ponosi ryzyko związane z ich niską efektywnością oraz uzyskuje przychody w przypadku ich efektywności. Jednocześnie, podejmowanie działań oraz kosztów przez zagraniczne spółki detaliczne (zgodnie z wytycznymi XXX S.A.) przekłada się wprost na wzrost sprzedaży detalicznej na poszczególnych rynkach i w konsekwencji wyższy poziom przychodów XXX S.A.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wydatki związane z realizowaniem funkcji niezbędnych dla prowadzenia sprzedaży detalicznej na poszczególnych rynkach ponoszone przez zagraniczne spółki detaliczne, a następnie zwracane im przez Spółkę stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. i mogą być uznane za potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d tej ustawy, tj. jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami?

Wnioskodawca podniósł, że jego zdaniem wydatki wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym związane z realizowaniem funkcji niezbędnych dla prowadzenia sprzedaży detalicznej na poszczególnych rynkach ponoszone przez zagraniczne spółki detaliczne, a następnie zwracane im przez Spółkę stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki. Wydatki te powinny zostać ujęte w kosztach podatkowych Wnioskodawcy na bieżąco, tj. w momencie ich poniesienia rozumianym jako zaksięgowanie ich w księgach rachunkowych Spółki w oparciu o dokument stanowiący podstawę zapłaty (koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie zaś z poglądem przyjętym w praktyce oraz wyrażonym w doktrynie, możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością; podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów, istnienia racjonalnego (a nawet jedynie potencjalnego) związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Zatem, w oparciu o brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. oraz stanowisko zaprezentowane powyżej, (które podzielane jest przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne), co do zasady konkretny wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu jeżeli:

* został poniesiony przez podatnika;

* jest definitywny (rzeczywisty);

* pozostaje w związku z działalnością gospodarczą podatnika, która z założenia generuje przychody podatkowe;

* został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub ma inny (nawet potencjalny) wpływ na wysokość uzyskanych przychodów;

* został właściwie udokumentowany; oraz

* nie może zostać zaklasyfikowany do jakiejkolwiek kategorii wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., których możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów została wyraźnie wyłączona przez ustawodawcę.

Indywidualna sytuacja Spółki

Mając na uwadze powyższe, w celu ustalenia, czy wydatki ponoszone przez zagraniczne spółki detaliczne, a następnie zwracane im przez XXX S.A. - spełniają warunki pozwalające na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów Spółki, koniecznym wydaje się dogłębne przeanalizowanie charakteru oraz celu poniesienia przez Spółkę tych wydatków.

Przedmiotowa analiza powinna być w szczególności nakierowana na ustalenie, czy powyższe wydatki spełniają wszystkie wymogi zawarte w odpowiednich przepisach ustawy o p.d.o.p. oraz wymogi wynikające ze stanowiska prezentowanego przez ograny podatkowe i sądy administracyjne w tym zakresie będące warunkiem koniecznym dla uznania ich za koszty podatkowe w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

W świetle powyższego, analizy wymagają następujące aspekty związane z przedmiotowymi wydatkami:

Ad. 1) oraz 2)

Zdaniem Spółki, w omawianym przypadku, spełnienie dwóch pierwszych warunków wskazanych powyżej, obejmujących wymóg faktycznego poniesienia przedmiotowych wydatków przez Wnioskodawcę oraz ich: definitywność (rzeczywistość) będzie w kontekście treści wniosku oczywista. W szczególności, dokonanie omawianych wydatków przez Spółkę jest konieczne w celu prowadzenia efektywnej działalności na poszczególnych rynkach. Ponadto, poniesienie przedmiotowych wydatków skutkować będzie faktycznym uszczupleniem majątku Spółki.

Ad. 3) oraz 4)

Kolejne dwa kryteria, tj. (i) istnienie związku pomiędzy wydatkami a prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą oraz (ii) wykazanie, iż wydatki zostaną poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów powinny być, analizowane łącznie, jako że generowanie przychodów (jak również zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów) stanowi nieodłączny element prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponoszenie wymienionych w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym wydatków jest elementem koniecznym w celu prowadzenia sprzedaży detalicznej na poszczególnych rynkach. Wskazane wydatki są ściśle związane z rolą Spółki, jej zaangażowaniem oraz odpowiedzialnością związaną z rozwojem działalności Grupy. Brak realizacji ww. działań uniemożliwiałby Spółce skuteczne prowadzenie działalności oraz konkurowanie na poszczególnych rynkach.

Spółka, jako podmiot odpowiedzialny za nadzorowanie działalności w zakresie sprzedaży detalicznej w ramach Grupy, co do zasady, we własnym zakresie ponosi wydatki związane z pełnieniem funkcji związanych z rozwojem działalności. W niektórych przypadkach, wydatki mogą być ponoszone przez zagraniczne spółki detaliczne (w zakresie i wysokości określonym przez XXX SA). W takich przypadkach, Spółka zwraca przedmiotowe wydatki zagranicznym spółkom detalicznym.

Należy zaznaczyć, iż pełnione przez Spółkę funkcje, obejmujące swoim zakresem działania wymienione w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym mają na celu zwiększenie sprzedaży na poszczególnych rynkach, a w konsekwencji (zgodnie z przyjętym modelem) zwiększenie poziomu przychodów XXX S.A. Zwiększanie sprzedaży przez zagraniczne spółki detaliczne wpływać będzie, bowiem bezpośrednio na wzrost przychodów Spółki, co wynika z uzgodnionego modelu rozliczeń.

W tym zakresie, należy podkreślić, że XXX S.A. jest podmiotem centralnym Grupy XXX, a w konsekwencji i) zarządza najistotniejszymi procesami biznesowymi w grupie kapitałowej, (ii) skupia najważniejsze aktywa (w szczególności prawa do korzystania ze znaków towarowych oraz know-how w zakresie prowadzenia sklepów) konieczne XXX S.A. do realizacji tych procesów oraz (iii) odpowiada za podejmowanie najistotniejszych decyzji biznesowych związanych z działalnością Grupy (w tym w zakresie ekspansji na nowe rynki/rozwoju rynków istniejących, planowania i przygotowania produkcji, marketingu czy logistyki).

Jednocześnie, zagraniczne spółki wykonują jedynie rutynowe działania w zakresie sprzedaży detalicznej towarów Grupy XXX zgodnie z wytycznymi otrzymanymi od XXX S.A., nie ponosząc znaczących ryzyk (w tym ryzyka rynkowego, ryzyka zapasów, ryzyka jakości towarów czy ryzyka kursowego) i angażują jedynie podstawowe aktywa, niezbędne do prowadzenia swojej działalności. W szczególności spółki detaliczne nie dysponują dobrami niematerialnymi o istotnej wartości (nie posiadają praw do znaków towarowych, wzorów produktów ani procedur operacyjnych). Ponadto, zagraniczne spółki detaliczne działają zgodnie z procedurami operacyjnymi opracowanymi przez XXX S.A.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku, gdy zagraniczne spółki detaliczne nabywają towary i usługi (zgodnie ze wskazaniami XXX S.A.), a następnie obciążają poniesionymi kosztami Spółkę, to Spółka jest beneficjentem korzyści wynikających z efektów podejmowanych działań Należy bowiem podkreślić, że wzrost skuteczności podejmowanych działań na poszczególnych rynkach przekłada się na wzrost sprzedaży detalicznej, a w konsekwencji na wyższe przychody XXX S.A. Jednocześnie, to Spółka każdorazowo podejmuje decyzje o wysokości i zakresie wydatków ponoszonych przez zagraniczne spółki detaliczne.

W konsekwencji, należy podkreślić że omawiane wydatki są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością i są konieczne w celu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Ad. 5)

Również kolejny wymóg warunkujący uznanie przedmiotowych wydatków za koszt uzyskania przychodu, tj. wymóg odpowiedniego udokumentowania wydatków jest w analizowanym przypadku spełniony. Podstawą poniesienia wydatków będzie bowiem odpowiedni dokument księgowy (standardowo faktura VAT) potwierdzający fakt ich poniesienia a ponadto zapłata zostanie faktycznie dokonana.

Ad. 6)

Należy również podkreślić, że przedmiotowe wydatki nie zostały ujęte w katalogu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w treści art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

W konsekwencji, zważywszy na fakt, że opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wydatki:

* nie powinna budzić wątpliwości możliwość zaliczenia przedmiotowych wydatków, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Moment rozpoznania kosztu

W zakresie części pytania dotyczącej momentu rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztów związanych ze zwrotem wydatków opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym na rzecz zagranicznych spółek detalicznych, należy odwołać się do przepisów ogólnych regulujących moment poniesienia kosztu.

Z perspektywy określenia momentu rozpoznania wydatków jako koszty uzyskania przychodów, istotnym jest ustalenie czy powinny być one zaklasyfikowane jako koszt bezpośrednio związany z przychodem (art. 15 ust. 4) czy też koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem (art. 15 ust. 4d).

Zdaniem Wnioskodawcy, zważywszy na fakt, że wydatki nie mają bezpośredniego związku z jakimkolwiek konkretnym przychodem, przedmiotowe wydatki powinny zostać uznane za koszt podatkowy inny niż bezpośrednio związany z przychodem. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p., koszty tego rodzaju powinny być zasadniczo potrącalne w dacie ich poniesienia.

Artykuł 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p., w związku z art. 15 ust. 4a i art. 15 ust. 4f-art. 15 ust. 4h ustawy o p.d.o.p., stanowi, iż dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury albo innego dokumentu, jest datą poniesienia kosztu uzyskania przychodu (z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

Zdaniem Wnioskodawcy, odnosząc powyższe przepisy do opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy przyjąć, że omawiane wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami, a w konsekwencji powinny zostać rozpoznane w dacie ich poniesienia

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Z przepisu tego wynika zatem, że poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* został właściwie udokumentowany.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika - wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Enumeratywnie wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy katalog kosztów niestanowiących kosztów podatkowych nie oznacza bowiem, że inne koszty w nim nie wymienione tymi kosztami nie mogą być. W takim przypadku należy badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. Generalnie można więc przyjąć, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, w tym także dla zagwarantowania jego funkcjonowania.

W kontekście pojęcia "koszty uzyskania przychodu" podnieść należy, że omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mającą definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęć: "źródła przychodów", "zachowanie źródła przychodów", "zabezpieczenie źródła przychodów". Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tych pojęć funkcjonującym na gruncie języka powszechnego:

* mianem "źródła" określane jest "to, co stanowi początek czegoś"; "przyczyna czegoś"; synonimami tego pojęcia są m.in. zarzewie, czynnik sprawczy, powód, pochodzenie;

* "zachować", "zachowywać" oznacza "pozostać w posiadaniu czegoś", "dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności", "podtrzymać, utrzymać coś";

* "zabezpieczać", "zabezpieczyć" to "zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym", "uczynić bezpiecznym", "zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie", "uczynić coś mocniejszym, trwalszym, odpornym na szkodliwe działanie czegoś", "zapobiec niszczeniu czegoś" (http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Wobec powyższego, źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu - są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy.

Zachowaniem albo zabezpieczeniem tych źródeł są natomiast działania podejmowane przez podatnika odpowiednio w celu ich utrzymania (zapobieżenia ich utracie) albo zapobieżenia ich niszczeniu.

Należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony - co oczywiste - w ramach prowadzonej działalności ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości - nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Natomiast tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów.

Każda sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny pod kątem okoliczności w jakich doszło (dojdzie) do poniesienia omawianych wydatków.

Jak podkreśla Wnioskodawca, jego podstawowa działalność polega na dystrybucji markowej odzieży - jest podmiotem centralnym w grupie kapitałowej i zarządza najistotniejszymi procesami biznesowymi w Grupie, skupia najważniejsze aktywa (w szczególności znaki towarowe oraz know-how w zakresie prowadzenia sklepów) konieczne do realizacji tych procesów, ponosi kluczowe ryzyka biznesowe oraz odpowiada za podejmowanie najistotniejszych decyzji związanych z działalnością Grupy. Na rynkach zagranicznych Grupa prowadzi działalność poprzez zagraniczne spółki dystrybucyjne odpowiedzialne za prowadzenie sprzedaży detalicznej na poszczególnych rynkach. Towary sprzedawane przez zagraniczne spółki detaliczne na rynkach lokalnych są nabywane od Wnioskodawcy. W celu maksymalizacji dochodu Spółka podejmuje działania wspierające funkcjonowanie i optymalizujące czynności zagranicznych spółek detalicznych, tak aby umożliwić im skuteczną dystrybucję produktów. Wskazane powyżej działania mają na celu osiągnięcie zakładanego przez XXX S.A. poziomu przychodów na poszczególnych rynkach.

Wynagrodzenie XXX S.A. z tytułu sprzedaży towarów do poszczególnych zagranicznych spółek detalicznych jest kalkulowane w taki sposób, aby odzwierciedlało zaangażowanie oraz odpowiedzialność XXX S.A. związane z rozwojem działalności Grupy, a także ponoszone przez XXX S.A. ryzyka i koszty.

Spółka ponosi wydatki na nabycie towarów i usług umożliwiających realizację wyznaczonych funkcji. Wydatki te mogą obejmować, na przykład:

* koszty z tytułu nabycia niezbędnego wyposażenia,

* infrastruktury czy materiałów oraz

* zakupu usług od zewnętrznych specjalistów.

Wyjątkowo, wydatki związane z realizacją ww. funkcji nie są bezpośrednio ponoszone przez XXX S.A., lecz są pokrywane przez poszczególne zagraniczne spółki detaliczne. Przypadki takie mogą mieć miejsce, np.:

* w związku z wejściem na nowy rynek oraz

* ponoszeniem znacznych nakładów na promocję i marketing.

W ocenie Wnioskodawcy, podejmowanie działań oraz kosztów przez zagraniczne spółki detaliczne (zgodnie z wytycznymi XXX S.A.) przekłada się wprost na wzrost sprzedaży detalicznej na poszczególnych rynkach i w konsekwencji wyższy poziom przychodów XXX S.A.

Odnosząc powyższe do, bardzo ogólnie wskazanych, kosztów stanowiących przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej, tj. wydatków wypłacanych zagranicznym spółkom detalicznym w grupie kapitałowej na nabycie towarów i usług umożliwiających realizację przypisanych Wnioskodawcy, jako tzw. podmiotowi centralnemu, funkcji - tj. na przykład:

* z tytułu nabycia niezbędnego wyposażenia,

* infrastruktury,

* materiałów oraz

* zakupu usług od zewnętrznych specjalistów,

- na przykład, w związku z wejściem na nowy rynek oraz ponoszeniem znacznych nakładów na promocję i marketing - należy stwierdzić, że tego rodzaju koszty nie zostały - co do zasady - objęte katalogiem wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niemniej jednak - biorąc pod uwagę ostatnią kategorie wydatków (związanych z "ponoszeniem znacznych nakładów na promocję i marketing") zauważyć należy, że stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 28 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Z uwagi na fakt, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "reprezentacji", "reklama" "marketing" można - zgodnie z zasadami wykładni językowej przepisów prawa - odnieść się do definicji słownikowej tych pojęć. W Słowniku Języka Polskiego PWN (Wydawnictwo PWN 2002 r. oraz http://sjp.pwn.pl/lista.php?co=reprezentacja) pojęcie to ma różnorodne znaczenia i oznacza:

Natomiast pojęcie "reprezentować" to

* (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl/lista.php?co=reprezentOWA%C6).

Norma art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy nie zawiera żadnych wyjątków, tak odnoszących się do miejsca, w którym obowiązki przedstawicielstwa są realizowane, jak i do wystawności lub braku wystawności w zakresie nabywania usług gastronomicznych, zakupu żywności lub napojów.

Podnieść jednocześnie należy, że w odniesieniu do reklamy całokształtu działalności firmy można zaliczyć te działania, które mają na celu przekazanie wiedzy o zaletach i wartości reklamowanej firmy (reklama firmy), realizowane poprzez rozpowszechnianie jej logo. Podobnie jak w przypadku reprezentacji, tak również w odniesieniu do reklamy, brak jest w przepisach podatkowych legalnej definicji tego pojęcia. Punktem wyjścia do dalszych analiz pozostaje zatem, słownikowe, potoczne rozumienie tego terminu.

I tak, np. według Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka (wyd. PWN z 1996 r., Tom III s. 37), reklamą jest "rozpowszechnianie informacji o towarach ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie czegoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio telewizję; środki (np. plakaty, napisy, ogłoszenia, itp.) służące temu celowi". Chodzi więc o zachwalanie produktów, usług czy towarów danego producenta lub sprzedawcy, skłonienie ludzi do ich nabywania.

Z tych względów istotnym staje się rozgraniczenie wydatków ponoszonych na reprezentację od wydatków ponoszonych na inne, niekiedy bardzo zbliżone sfery ich działalności. Chodzi tu zwłaszcza o wydatki na tzw. cele reklamowe. Z punktu widzenia przepisów podatkowych ma to bowiem zasadnicze znaczenie, gdyż w obowiązującym stanie prawnym, o ile wydatki na reklamę - co do zasady - podlegają odliczeniu od przychodów (według ogólnej klauzuli z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy), tak koszty reprezentacji zostały całkowicie wyłączone z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy).

Ocena rzeczywistego charakteru wydatku (cel reprezentacyjny czy reklamowy, marketingowy) możliwa jest na podstawie całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika, rozmiarów wydatków i charakteru podjętych działań przez dany podmiot, itp. i powinna być dokonywana każdorazowo przez podatnika, który prowadząc działalność gospodarczą może najlepiej dokonać właściwej kwalifikacji danego wydatku pod kątem funkcji jaką będzie spełniać w firmie.

Podsumowując, możliwość zaliczenia przedmiotowych wydatków, przykładowo wskazanych wydatków z tytułu nabycia "niezbędnego wyposażenia", infrastruktury, materiałów oraz zakupu usług od zewnętrznych specjalistów - mające miejsce, jak wskazano przykładowo, w związku "z wejściem na nowy rynek" oraz ponoszeniem znacznych nakładów na promocję i marketing - do kosztów uzyskania przychodów jest zatem uzależniona od kwestii spełniania przez nie tzw. przesłanki celowości, określonej w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Dla ich kwalifikacji podatkowej kluczowe znaczenie ma zatem ocena, czy są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz mające zastosowanie w niniejszej sprawie przepisy prawa podatkowego - w tym ogólne przesłanki determinujące zaliczenie określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów określone w art. 15 ust. 1 powołanej ustawy oraz specyfikę działalności Wnioskodawcy należy stwierdzić, że Spółka nie ma podstaw do zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, wskazanych wydatków wypłacanych zagranicznym spółkom detalicznym w grupie kapitałowej na nabycie towarów i usług umożliwiających realizację przypisanych Wnioskodawcy - i jako takie nie będą poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów.

Brak racjonalnego uzasadnienia, że wypłata - tzw. zwrot wydatków dla innych podmiotów gospodarczych ma wpływ na osiągnięcie przez Spółkę przychodów z tytułu sprzedaży odzieży, bądź też zabezpieczenie źródła przychodów ze sprzedaży odzieży. Wprawdzie nie można wykluczyć, że działania podjęte na "rynkach lokalnych" przez zagraniczne spółki dystrybucyjne (podjęte zgodnie z decyzjami Wnioskodawcy - tzw. podmiotu centralnego) mogą przyczynić się do zwiększenia sprzedaży przez zagraniczne spółki zależne od Wnioskodawcy, a w konsekwencji być może - w sposób bardzo pośredni - przyczynić się do wzrostu poziomu "przychodów" Spółki, poprzez potencjalnie możliwe zwiększenie zamówień przez "klientów zewnętrznych" tych zagranicznych spółek dystrybucyjnych, jednakże jest to zbyt odległy związek przyczynowy, by mówić o spełnieniu przesłanki celowości ustanowionej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, wykluczyć należy możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów "cudzych" wydatków poniesionych niejako "w sensie ekonomicznym", kierując się charakterem, zakresem podjętych działań "biznesowych" i formą zbudowanej struktury kapitałowej.

Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, żeby Spółkę z tymi zagranicznymi podmiotami gospodarczymi, którym zamierza wypłacać omawiane "zwrot-wsparcie", wiązały jakieś umowy zobowiązujące ją do wypłaty środków, o których mowa w przedmiotowym wniosku.

Spółka nie podała także żadnego powodu, dla którego, jako podmiot odpowiedzialny za nadzorowanie działalności w zakresie sprzedaży detalicznej w ramach Grupy, który ponosi we własnym zakresie wydatki związane z pełnieniem funkcji związanych z rozwojem działalności - godzi się, by wydatki te były ponoszone przez zagraniczne spółki (choć to XXX S.A. decyduje o ich zakresie i wysokości). A przecież nie można pominąć okoliczności, że przedmiotowe wydatki, które - co jest bezsporne - kształtują wynik finansowy tych podmiotów gospodarczych i mogą mieć wpływ na sposób dokonywanych przez nie rozliczeń o charakterze publicznoprawnym, które obowiązują w innych państwach.

Tym samym za możliwością zaliczenia przedmiotowych "zwracanych" wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie przemawia twierdzenie Wnioskodawcy, że ww. wydatki są ponoszone przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów - związek ten jest zbyt odległy, gdyż zwiększenie sprzedaży przez odrębne podmioty, zagraniczne firmy pośredniczące w sprzedaży odzieży - nie znajduje bezpośredniego przełożenia na przychody Wnioskodawcy.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym wypłata przez Wnioskodawcę "zwrotu" na rzecz zagranicznych spółek dystrybucyjnych nie spełnia podstawowej przesłanki określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. poniesienia w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W konsekwencji, nie ma możliwości potrącania tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie powyższa ocena podatkowo-prawna omawianych wydatków w żadnym stopniu nie oznacza, że zanegowana została racjonalność działania Spółki i wyboru określonego sposobu prowadzenia polityki budowania polityki sprzedaży, czy działań o charakterze promocyjnym czy marketingowym.

Mając na uwadze powyższe odpowiedź dotycząca części zapytania - czy ww. wydatki "...mogą być uznane za potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d tej ustawy, tj. jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami?" - stała się bezprzedmiotowa.

Dokonując interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji) - nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego.

Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające, w tym wynikające z własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem nie mogły być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Podkreślić również należy, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.