ITPB3/4510-310/15-3/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2015 r. (data wpływu 30 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z programem motywacyjnym dla pracowników Spółki (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2) - jest prawidłowe.

W dniu 30 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z programem motywacyjnym dla pracowników Spółki.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie dostawy systemów informatycznych, sieci telekomunikacyjnych, jak również integracji systemów teleinformatycznych.

W celu zwiększenia motywacji kluczowych pracowników oraz członków zarządu do osiągania jak najlepszych wyników finansowych przez Spółkę, Spółka planuje wprowadzić program motywacyjny (dalej: Program). Programem zostaliby objęci kluczowi pracownicy Spółki (dalej także: Uczestnicy). Na mocy zawartych z Uczestnikami umów cywilnoprawnych o pochodne instrumenty finansowe (dalej: Umowa) nastąpi kreacja pochodnych instrumentów finansowych (dalej: Jednostki Uczestnictwa).

Jednostka Uczestnictwa będzie niezbywalnym, warunkowym prawem majątkowym, którego wykonanie będzie mogło nastąpić w przyszłości wyłącznie przez rozliczenie pieniężne, a jego cena zależeć będzie od wartości instrumentu bazowego, tj. skumulowanego zysku netto Spółki za lata 2015-2016, skorygowanego o wynik zdarzeń losowych (dalej: Wskaźnik).

Z Uczestnikami podpisane zostaną Umowy określające indywidualne parametry i warunki uczestnictwa w Programie, w tym liczbę przyznanych im Jednostek Uczestnictwa. Liczba Jednostek Uczestnictwa może zostać zredukowana w trakcie rozliczania Programu, w przypadku niezrealizowania indywidualnych celów przez Uczestnika, jednakże cena Jednostki Uczestnictwa zależy wyłącznie od wartości Wskaźnika.

Obliczenia wartości Jednostek Uczestnictwa dokona Zarząd Spółki, a zatwierdzi Rada Nadzorcza po zatwierdzeniu przez Walne Zgromadzenie sprawozdania finansowego Spółki za rok 2016.

Rozliczenie pieniężne Jednostek Uczestnictwa, w postaci wypłaty na rzecz Uczestników środków pieniężnych nastąpi na żądanie Uczestników zgłoszone w terminie 30 dni od dnia zatwierdzenia przez Radę Nadzorczą obliczenia wartości Jednostek Uczestnictwa.

Jednym z warunków uzyskania rozliczenia pieniężnego przez Uczestnika będzie pozostawanie ze Spółką lub jej spółką zależną w stosunku pracy do końca roku 2016.

Jednostki Uczestnictwa w dniu zawarcia Umowy nie przedstawiają żadnej wartości rynkowej - nie jest ona możliwa do obliczenia, gdyż w dniu zawarcia Umowy nie jest znana wartość Wskaźnika, od którego zależy wartość Jednostek Uczestnictwa. Kwota ewentualnego rozliczenia pieniężnego jest niezależna od wysokości wynagrodzenia wynikającego z umowy o pracę łączącej Uczestnika ze Spółką. Uczestnictwo w Programie jest dobrowolne. Nabycie Jednostek Uczestnictwa Spółki jest nieodpłatne. Fakt przystąpienia do Programu nie daje Uczestnikom żadnych natychmiastowych ani pewnych co do wartości korzyści, gdyż ewentualna wypłata kwoty z tytułu rozliczenia pieniężnego uzależniona jest od kształtowania się wartości Wskaźnika.

W przypadku braku zgłoszenia Jednostek Uczestnictwa do realizacji w wymaganym terminie, nastąpi ich automatyczne umorzenie. Uczestnicy, którzy nie zgłoszą Jednostek Uczestnictwa do realizacji w wymaganym terminie, będą mogli otrzymać akcje Spółki, po podjęciu stosownych Uchwał przez jej władze.

Uchwała Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy przyznająca akcje nowej emisji Uczestnikom, jako osobom uprawnionym do ich otrzymania, zostanie podjęta nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia upływu terminu na zgłoszenie żądania realizacji Jednostek Uczestnictwa przez Uczestników. Otrzymanie akcji Spółki będzie dla Uczestników nieodpłatne.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytanie.

1. Czy wydatki, które będą ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją Programu będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Zakładając, iż odpowiedź na pytanie 1 jest pozytywna, czy Spółka będzie mogła rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków ponoszonych w związku z realizacją Programu w momencie ich poniesienia, w pełnej wysokości, jako tzw. koszty pośrednie.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania numer 2.

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka będzie mogła rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków ponoszonych w związku z realizacją Programu w momencie ich poniesienia, w pełnej wysokości, jako tzw. koszty pośrednie.

O momencie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje ich charakter, tj. stopień ich powiązania z przychodami podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, że koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ww. ustawy. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Tym samym, ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodów. Przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się koszt w księgach rachunkowych, a tym samym przesądzają o momencie na który należy rozpoznać koszt uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Prawidłowość tego stanowiska wynika z przywołanej już wyżej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 6 maja 2015 r. (sygn. ILPB3/4510-1-53/15-2/JG), który odnosząc się do stanowiska wnioskodawcy wskazał, że może on "rozpoznać poniesione wydatki związane z programem motywacyjnym w pełnej wysokości jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia". Podobnie wypowiedział się ten sam organy podatkowy w interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2013 r. (sygn. ILPB3/423-95/13-4/AO).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego - jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że pytanie oznaczone we wniosku numerem 1 stanowiło przedmiot odrębnej interpretacji. W wydanej interpretacji indywidualnej nr ITPB3/4510-310/15-2/JG tut. Organ stwierdził, że - co do zasady - wydatki poniesione w związku z realizacją programu motywacyjnego, spełniające wskazane wyżej kryteria, będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki, jako wypełniające dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, potwierdzając tym samym stanowisko Spółki wyrażone w tym zakresie.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych) przewiduje dwie kategorie kosztów:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

* koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, czyli takie których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ww. ustawa nie definiuje pojęć "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz " koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Jednakże sens tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło/wpłynie bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika są koszty związane z jego funkcjonowaniem.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - należy potrącić koszty. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów jest uzależniony od stopnia ich powiązania z uzyskiwanymi przychodami, tj. od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio, czy też innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Kwestia związana z momentem potrącalności bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

* sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

* złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Artykuł 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi z kolei, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Natomiast moment potrącenia kosztów pośrednich został określony w art. 15 ust. 4d ustawy, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Z powyższego wynika zatem, że pod pojęciem "dzień poniesienia kosztu" należy rozumieć dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych na kontach kosztowych, za wyjątkiem kosztów ujętych jako rezerwy bądź bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Rozważając kwestię podatkowej kwalifikacji wydatku na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego, należy zauważyć, że pomimo tego, że omawiane wydatki w postaci świadczeń wypłaconych uczestnikom programu nie będą powiązane z konkretnym przychodem uzyskiwanym przez Spółkę, to jednak będą wykazywać związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Jak Spółka bowiem wskazała - program ma przyczynić się do zwiększenia motywacji kluczowych pracowników oraz członków zarządu do osiągania jak najlepszych wyników finansowych przez Spółkę, gdyż uzyskana z tego tytułu kwota pieniężna jest zależna m.in. od skumulowanego zysku netto Spółki za lata 2015-2016, skorygowanego o wynik zdarzeń losowych. Zatem omawiane wydatki powinny być traktowane dla celów podatkowych - co do zasady - jako tzw. koszty pośrednie, bowiem w sposób ogólny będą wpływać na przychody i zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny być potrącone w dacie ich poniesienia.

Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe.

Odnośnie powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Co więcej nie są one sprzeczne z rozstrzygnięciem w niniejszej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.