ITPB3/4510-301/16-8/S/MJ - Objęcie udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 października 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 405/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1060/17, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2016 r. (data wpływu 13 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce, jedynym przychodem z tego tytułu będzie wartość nominalna objętych udziałów, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p., także wówczas, gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż wartość rynkowa Aportu - jest prawidłowe.

W dniu 13 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce, jedynym przychodem z tego tytułu będzie wartość nominalna objętych udziałów, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p., także wówczas, gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż wartość rynkowa Aportu.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 21 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, znak ITPB3/4510-301/16/MJ, w którym stwierdził, że złożony wniosek o wydanie interpretacji nie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego, które mogą podlegać ocenie w ramach przedmiotowego postępowania, gdyż prowadziłoby to do naruszenia kompetencji właściwych organów podatkowych w zakresie prowadzenia postępowań dowodowych oraz odpowiedniego stosowania przepisów regulujących ich prawa i obowiązki.

Wnioskodawca na powyższe postanowienie wniósł pismem z dnia 3 sierpnia 2016 r. zażalenie (data wpływu 8 sierpnia 2016 r.).

W odpowiedzi na powyższe zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów, postanowieniem z dnia 15 września 2016 r. znak ITPB1/4511-2-14/16-1/PSZ utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Wnioskodawca na powyższe postanowienie znak ITPB1/4511-2-14/16-1/PSZ z dnia 15 września 2016 r. złożył skargę z dnia 18 października 2016 r. (data wpływu 24 października 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 1114/16 oddalił ww. skargę Spółki z dnia 18 października 2016 r.

Pismem z dnia 20 marca 2017 r. Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1060/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 9 października 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 405/19 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 2016 r., znak ITPB3/4510-301/16/MJ.

W wyroku tym Sąd wskazał między innymi, że " (...) Sąd rozpoznający sprawę zauważa, że przepisy art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. - w kontekście przedstawionego stanu faktycznego - nie mogą mieć zastosowania do wypowiedzi ustawodawcy zawartej w zdaniu pierwszym art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. (iż przychodem jest nominalna wartość objętych udziałów). Wymienione normy art. 14 u.p.d.o.p. - poprzez ich odpowiednie stosowanie - nie pozwalają bowiem na inny sposób rozumienia tejże treści.

Pogląd taki wyrażony został m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2015 r. II FSK 1814/13, gdzie wskazano, że zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. odesłanie do art. 14 ust. 1-3 należy rozumieć jako odesłanie do ich stosowania "odpowiedniego", czyli uwzględniającego różnice pomiędzy instytucją regulowaną przepisem odsyłającym a instytucją regulowaną przepisem, do którego następuje odesłanie. (...) W konkluzji NSA ocenił, że w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 ustawy organy podatkowe nie są uprawnione do określenia przychodu spółki wnoszącej aport w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów. Pogląd ten Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela.

Analogiczne stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 25 lipca 2017 sygn. akt II FSK 1758/15 wskazując, że "odpowiednie" zastosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. nie oznacza, możliwości ingerowania przez organ podatkowy w wartość nominalną obejmowanych przez spółkę udziałów. Odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 14 u.p.d.o.p. dotyczy tylko oszacowania rynkowej wartości aportu, (...) uprawnienie to nie odnosi się do możliwości szacowania przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport w sytuacji gdy zastosowane zostanie tzw. agio, to znaczy gdy część wartości wkładu niepieniężnego przeniesiona zostanie na kapitał zapasowy spółki do której aport wniesiono.

Tymczasem (zgodnie z wiążącym w niniejszej sprawie poglądem NSA), tylko taki sposób rozumienia przepisów, w którym normy art. 14 u.p.d.o.p. poprzez ich odpowiednie stosowanie - pozwalały na inny sposób rozumienia treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., w myśl którego przychodem jest nominalna wartość objętych udziałów, uzasadniałby odmowę wszczęcia postępowania.

Sytuacja taka w sprawie nie zaszła. Zatem należało uznać, że organ bezzasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji, zaś zaskarżone postanowienia należało uchylić."

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce, jedynym przychodem z tego tytułu będzie wartość nominalna objętych udziałów, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p., także wówczas, gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż wartość rynkowa Aportu, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z siedziba w Polsce (dalej: "Wnioskodawca"), podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

W ramach majątku Wnioskodawcy wchodzi nieruchomość (dalej: "Nieruchomość"). Wnioskodawca rozważa wniesienie Nieruchomości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Spółka) - w formie wkładu niepieniężnego (dalej: Aport).

Wartość Aportu zostanie określona w wartości rynkowej wynikającej z wyceny przeprowadzonej przez uprawnionego rzeczoznawcę. W zamian za wniesiony aport Wnioskodawca otrzyma udziały w Spółce o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa Aportu.

W konsekwencji, przy objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki wystąpi nadwyżka wartości Aportu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w Spółce (agio), która to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy / rezerwowy Spółki (tym samym suma kwot przekazanych na kapitał zakładowy oraz na kapitał zapasowy / rezerwowy będzie równa wartości przedmiotu aportu).

Powyższe oznacza, że cena emisyjna udziałów w Spółce (cena nominalna, powiększona o powstałe agio) będzie odpowiadać wartości rynkowej Aportu wynikającej z wyceny przeprowadzonej przez niezależnego rzeczoznawcę. Celem takiego wniesienia będzie zasilenie kapitałowe Spółki. W przypadku posiadania odpowiedniego kapitału zapasowego / rezerwowego Spółka posiadać będzie bardziej elastyczne możliwości finansowania działalności z funduszów własnych, niż w przypadku braku takiego kapitału.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce, jedynym przychodem z tego tytułu będzie wartość nominalna objętych udziałów, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p., także wówczas, gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż wartość rynkowa Aportu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce, jedynym przychodem, jaki Wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznać dla celów podatkowych, będzie wartość nominalna objętych udziałów w Spółce w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p., także wówczas, gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż wartość rynkowa Aportu. Jednocześnie, organy podatkowe nie będą miały prawa do określenia przychodu Wnioskodawcy w innej niż wskazana powyżej wysokości.

Następnie Wnioskodawca wskazał na:

1. Przepisy podatkowe

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p., przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca zamierza objąć udziały w Spółce za wkład niepieniężny, który nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, spełnione będą przesłanki do zastosowania powyższego przepisu, tzn. przychodem Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za aport w postaci Nieruchomości będzie wartość nominalna udziałów obejmowanych w Spółce.

Według powyższej regulacji z chwilą objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za aport w postaci Nieruchomości, Wnioskodawca uzyska przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.p.

Na podstawie art. 12 ust. 1b pkt 1-3 ustawy o p.d.o.p., przychód z powyższego tytułu powstaje w dniu:

(i) zarejestrowania spółki albo

(ii) wpisu do rejestru podwyższania kapitału zakładowego spółki, albo

(iii) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub sprawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Równocześnie, stosownie do art. 14 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

2. Prawną możliwość zastosowania agio w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym nie będzie podstaw merytorycznych do określenia przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej przychodu w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów w zamian za aport Nieruchomości. Przede wszystkim byłoby to w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p., który jednoznacznie wskazuje, że przychód podatkowy w takim przypadku stanowi wartość nominalna udziałów, określona w umowie spółki / uchwale aportowej. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje bowiem, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości przychodu w oparciu o inne wyznaczniki, np. wartość rynkową przedmiotu wkładu. Wnioskodawca podkreślił, iż wielkość nominalna jest wielkością stałą, obiektywną i tym samym z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej, innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Wartość nominalna udziałów (akcji) nie podlega tym samym mechanizmom rynkowym. Niezależnie od tego, jakim Spółka dysponuje majątkiem, jaką zajmuje pozycję na rynku, czy wykazuje zyski czy straty - wartość nominalna jej udziałów nie ulega zmianie. Dodać należy, że jeśli chodzi o spółki kapitałowe, sytuacja, w której zachodzi rozbieżność pomiędzy wartością nominalną a wartością rynkową udziałów lub akcji, występuje bardzo często, wręcz można ją określić jako typową (z uwagi na to, iż jak zostało to wskazane powyżej wartość nominalna udziałów lub akcji jest wartością stałą, a ich wartość rynkowa jest zmienna - zależy od wartości aktywów spółki, czy szerzej rzecz ujmując, od jej kondycji ekonomicznej). Wnioskodawca zaznaczył, iż wniesienie wkładu niepieniężnego o wartości wyższej niż wartość nominalna wydawanych w zamian udziałów w części dotyczącej nadwyżki przeznaczonej na kapitał zapasowy Spółki jest zgodne z przepisami polskimi.

Wnioskodawca podkreślił, iż obowiązujące przepisy podatkowe, w szczególności w zakresie p.d.o.p. nie uzależniają wysokości przychodu podatnika od sposobu rozdysponowania przedmiotu aportu na kapitały własne spółki kapitałowej (tj. w części na kapitał zakładowy oraz w części na kapitał zapasowy / rezerwowy). Wobec tego, skoro ustawa o p.d.o.p. wskazuje wprost, że przychód podatkowy w rozważanej sytuacji stanowi wartość nominalna udziałów lub akcji obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny, a nie jakakolwiek inna wartość, to należy uznać, iż dowodzi to świadomego wyboru racjonalnego ustawodawcy. Gdyby bowiem jego zamiarem było powiązanie wysokości przychodu z omawianego tytułu, np. z wartością rynkową wkładów, wówczas ustawodawca w sposób wyraźny zapisałby to w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o p.d.o.p. nie może służyć kwestionowaniu wysokości przychodu, który wynika jednoznacznie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p.

Z treści przepisów art. 14 ustawy o p.d.o.p. nie wynika bowiem obowiązek rozpoznania przez podatnika przychodu podatkowego w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów/akcji (lub wartości rynkowej przedmiotu aportu). Treść tych przepisów wskazuje, iż są one adresowane do organów podatkowych. Wg Wnioskodawcy, wnosząc aport do Spółki w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część, powinien rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów w Spółce, również w sytuacji gdy wartość nominalna udziałów będzie niższa od ich wartości rynkowej / wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego.

3. Zakres odpowiedniego stosowania art. 14 ustawy o p.d.o.p.

Według Wnioskodawcy, należy uznać, że zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy odesłanie do art. 14 ust. 1-3, zgodnie z którym przepisy te stosuje się "odpowiednio", oznacza że przepis ten może zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Istotą odesłania jest zastosowanie przepisu należnego do innej instytucji prawnej ze względu na podobieństwo pomiędzy instytucją regulowaną przepisem odsyłającym i instytucją regulowaną przepisem, do której następuje odesłanie, co powoduje jednak także konieczność uwzględnienia ewentualnych różnic między tymi instytucjami. W rezultacie odpowiednie powoduje jednak także konieczność uwzględnienia ewentualnych różnic między tymi instytucjami.

W rezultacie odpowiednie zastosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost, zastosowaniu z odpowiednimi modyfikacjami lub na odmowie jego zastosowania ze względu na określone różnice. Skoro zatem w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. przewidziano, że przychodem jest nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to nie jest dopuszczalne jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o zasady wskazane w art. 14 ust. 1 zdanie drugie ustawy o p.d.o.p. Żaden bowiem przepis ustawy o p.d.o.p. nie daje podstawy do stwierdzenia, że przychodem wspólnika, z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport, może być rynkowa wartość obejmowanych udziałów (akcji) lub rynkowa wartość wkładu niepieniężnego wnoszonego w zamian za obejmowane udziały (akcje).

Dodatkowym argumentem w opinii Wnioskodawcy przemawiającym za brakiem podstaw do określenia przez organy podatkowe bądź organy kontroli skarbowej przychodu podatkowego z powyższego tytułu w wysokości innej niż wynikającej z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. jest fakt, iż (wartość-dopisek organu) Nieruchomości, która zostanie wniesiona przez Wnioskodawcę aportem do Spółki zostanie ustalona na poziomie rynkowym (zgodnie z wyceną sporządzoną przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego). Zdaniem Wnioskodawcy, możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o p.d.o.p. wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. mogłaby dotyczyć wyłącznie ustalenia wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a tym samym określenia wartości rynkowej Aportu (tj. Nieruchomości), który będzie wnoszony do Spółki, a nie wartości obejmowanych udziałów w Spółce. Art. 14 ustawy o p.d.o.p. dotyczy bowiem określenia wartości odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, a w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zbycia jedynie przedmiotu Aportu. W przypadku Wnioskodawcy nie będzie jednak możliwe oszacowanie przez organy podatkowe przychodu w wysokości wyższej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, skoro wartość Aportu zostanie ustalona na poziomie rynkowym, natomiast nadwyżka jego wartości rynkowej ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki. Tym samym, jako że wartość Aportu będzie określona precyzyjnie i będzie odpowiadać jego wartości rynkowej, to w ocenie Spółki, pomimo wystąpienia agio, organ podatkowy / organ kontroli skarbowej nie będzie uprawniony do oszacowania wysokości przychodu Wnioskodawcy na poziomie odpowiadającym wartości rynkowej przedmiotu aportu (tj. Nieruchomości) / wartości rynkowej udziałów wydanych przez Spółkę. W takim bowiem przypadku cena emisyjna (czyli cena nominalna powiększona o powstałe agio) będzie ceną, o której mowa w art. 14 ustawy o p.d.o.p.

Wnioskodawca uważa, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie możliwe (w oparciu o art. 14 ustawy o p.d.o.p.) ustalenie przez organ podatkowy przychodu podatkowego Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych w Spółce udziałów, o ile Aport zostanie wyceniony według wartości rynkowej, a nadwyżka ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów (akcji) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki. W ocenie Spółki w rozważanym przypadku zarówno przepis art. 12 ust. 1 pkt 7, jak i art. 14 ustawy o p.d.o.p. nie daje podstawy do korygowania wartości tego przychodu przez pryzmat wartości rynkowej. Określenie wartości nominalnej obejmowanych udziałów przez organy podatkowe / organy kontroli skarbowej w innej wysokości spowodowałoby w ocenie Wnioskodawcy, iż opodatkowaniu de facto nie podlegałaby wartość nominalna otrzymanych udziałów, lecz inna wielkość, co byłoby sprzeczne z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p.

4. Zgodność art. 12 ust. 1 pkt 7 z brzmieniem art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o p.d.o.p.

Według Wnioskodawcy, dodatkowym argumentem przemawiającym za nieokreślaniem przychodu z powyższego tytułu według wartości rynkowej jest wystarczające kompletne zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa. Należy bowiem wskazać, iż w przeciwnym wypadku, tj. gdyby po stronie Wnioskodawcy miało miejsce ustalenie przychodu w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej Aportu, doszłoby do dwukrotnego opodatkowania tej samej kwoty. W takiej sytuacji bowiem, na dzień objęcia udziałów w Spółce, przychodem Wnioskodawcy byłaby ich wartość rynkowa, podczas gdy w chwili ich zbycia kosztem uzyskania przychodu byłaby ich wartość nominalna (a nie wartość rynkowa), co wynika z brzmienia art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o p.d.o.p. Przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodu na dzień zbycia udziałów (bądź akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, nie odnoszą się bowiem, tak jak w przypadku transakcji ich objęcia / nabycia, do wartości rynkowej, pomimo że zarówno wspomniany przychód, jak i koszt uzyskania przychodów na dzień zbycia udziałów (lub akcji) zakładają tę samą wartość.

5. Stanowiska sądów administracyjnych oraz organów podatkowych

Wnioskodawca przywołał kilka przykładowych z wielu wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczeń potwierdzających prawidłowość zaprezentowanego w niniejszym wniosku stanowiska:

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2015 r. (sygn. II FSK 1772/13), wydany w poszerzonym składzie 7 sędziów, w którego Sąd stwierdził, że, (...) w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. organy podatkowe nie są uprawnione do określenia przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów (akcji) w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji), a co się z tym wiąże, w sprawie znajdzie zastosowanie wyłącznie art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p.";

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2014 r. (sygn. II FSK 480/12), w którym Sąd stwierdził, iż: "W przypadku objęcia udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny różnica pomiędzy nominalną wartością udziału a jego wartością rynkową jest cechą immanentną, przewidzianą w przepisach prawa regulujących tę instytucję. Skoro bowiem w art. 154 § 3 k.s.h. usankcjonowano możliwość obejmowania udziałów powyżej ich wartości nominalnej, przewidując przelanie powstałej w ten sposób nadwyżki na kapitał zapasowy, wskazana różnica wartości nie może być poczytana jako rezultat niedozwolonej manipulacji, będąc w istocie tylko wyrazem zgodnego z prawem tworzenia określonej struktury kapitału spółki. Zauważyć też trzeba, że różnica ta (odmiennie, niż w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych) jest neutralna podatkowo, bowiem zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. - czyli także w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów; zachodzi więc pełna, nie zaburzająca rachunku podatkowego, korelacja przychodu i kosztu jego uzyskania. Okoliczności te skłaniają do akceptacji poglądu wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, że zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. odesłanie do art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. nie odnosi się do określania rynkowej wartości udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny.";

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 307/12), w którym Sąd stwierdził, iż "Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 stanowi, że z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, przychodami są w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Z jego brzmienia jednoznacznie wynika, że ustawodawca odnosi wysokość przychodu do wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Wielkość nominalna nie musi dokładnie odpowiadać wartości rynkowej udziałów w chwili ich objęcia. W ocenie NSA, "odpowiednie" stosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 nie może prowadzić do wniosku, że organy podatkowe (organy kontroli skarbowej) mają prawo ustalić przychód z tytułu obejmowanych udziałów w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów. W świetle regulacji zawartych w k.s.h., wartość nominalna jest bowiem wielkością stałą, wynikającą z umowy bądź statutu spółki, a zmiana jej wysokości może nastąpić wyłącznie w drodze stosownej decyzji organu spółki, tj. zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenie akcjonariuszy spółki. Wartości tej nie może zatem zmienić organ podatkowy, którego ustawodawca nie upoważnił do weryfikacji wartości nominalnej udziałów lub akcji."

Zaprezentowane powyżej stanowisko potwierdzają także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 lutego 2016 r. sygn. ITPB3/4510-426/15/16-S/MJ, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym " (...) w przypadku objęcia przez Spółkę udziałów w Spółce Powiązanej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki Zależnej, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce Powiązanej, jedynym przychodem z tego tytułu będzie wartość nominalna objętych udziałów, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p., także wówczas, gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż wartość rynkowa Przedmiotu Aportu, a organy podatkowe nie będą miały prawa do określania przychodu należnego Spółki w innej wysokości niż wartość nominalna udziałów obejmowanych w Spółce Powiązanej.";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. IPPB3/4510-1087/15-2/AG, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym " (...) przychodem podatkowym z tytułu planowanej transakcji, będzie wartość nominalna udziałów objętych w Spółce Zarządzającej w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, także w sytuacji, gdy rynkowa wartość przedmiotu wkładu będzie wyższa od wartości nominalnej obejmowanych udziałów, a nadwyżka zostanie przekazana na kapitała zapasowy Spółki Zarządzającej.";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. ILPB2/4511-1-1277/15-2/NK, w której organ stwierdził, iż " (...) w świetle powyższych uwarunkowań, przychodem Wnioskodawcy w związku z wniesieniem do spółki komandytowo-akcyjnej aportu w postaci znaku towarowego będzie nominalna wartość akcji objętych w ww. spółce proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki jawnej" - jakkolwiek w ramach wskazanej interpretacji analizie zostały poddane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jednak zdaniem Wnioskodawcy konkluzje w niej zawarte zachowują aktualność również na potrzeby niniejszego wniosku.";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2016 r., sygn. IPPB3/4510-857/15-2/MC, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym " (...) ustalenie przychodu w innej wysokości aniżeli nominalna wartość objętych udziałów/akcji nie umożliwia zastosowane w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 października 2014 r. sygn. IBPBI/2/423-865/14/MO, w której organ na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że "odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, w którym przedmiot aportu zostanie wyceniony w wartości rynkowej, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p., przychodem podatkowym dla Spółki będzie wartość nominalna objętych udziałów w spółce z o.o., a wskazany art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania".

Wnioskodawca wskazał, że w przypadku objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce, jedynym przychodem z tego tytułu po stronie Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p., także wówczas, gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż wartość rynkowa Aportu. Jednocześnie nie zaistnieje podstawa do oszacowania przez organy podatkowe przychodu Wnioskodawcy w innej niż wskazana wyżej wysokość.

W świetle powyższego tutejszy organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku - uwzględniając stan prawny obowiązujący na dzień jego złożenia oraz uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 października 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 405/19 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1060/17 - uznaje stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska10, 70-561 Szczecin, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2523, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.