ITPB3/4510-297/15-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2015 r. (data wpływu 24 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sprzedaży wierzytelności oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności (pytania oznaczone we wniosku numerem pierwszym i drugim):

* w zakresie wyznaczonym pytaniem pierwszym - jest nieprawidłowe,

* w zakresie wyznaczonym pytaniem drugim - jest prawidłowe.

W dniu 24 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie sprzedaży wierzytelności oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, której działalność obejmuje sprzedaż ubezpieczeń majątkowych i osobowych. Sprzedaż ubezpieczeń odbywa się za pośrednictwem sieci agentów, z którymi współpracuje Spółka. Usługi agencyjne, świadczone przez agentów na rzecz Spółki są świadczone w ten sposób, iż albo agent podpisuje z klientem końcowym umowę jako pełnomocnik, albo też doprowadza do zawarcia umowy między klientem końcowym a Spółką. W każdym przypadku, świadczenie agenta polega na znalezieniu klienta, zidentyfikowaniu jego potrzeb, nawiązania z nim relacji oraz nakłonienie go do zakupu danego produktu oraz zapewnienie spływu całości należności od klienta; za świadczenie ww. usług agencyjnych przysługuje agentowi wynagrodzenie.

Płatność jest realizowana w ten sposób, iż ze składki płaconej przez klienta bezpośrednio na rachunek towarzystwa ubezpieczeniowego płatna jest prowizja na rachunek Spółki i dopiero z tej prowizji wypłacane jest - przez Spółkę - stosowne wynagrodzenie agentowi.

W przypadku agentów o ustalonej wiarygodności mają miejsce wypadki wypłaty tymże agentom tzw. podwyższonej prowizji urocznionej. Prowizja ta naliczana jest nie tylko od rzeczywiście wpłaconych przez klienta składek, ale również od składek przewidywanych, które klient ma wpłacać w przyszłych okresach rozliczeniowych zgodnie z zawartą umową ubezpieczenia.

Reasumując, agenci ci otrzymują od Spółki prowizje kwotowo wyższe, niż aktualnie wpłacona składka przez klienta, albowiem klient ma wpłacić kolejne składki w przyszłych okresach rozliczeniowych i to z tych przyszłych składek ma być wygenerowany zysk towarzystwa ubezpieczeniowego. System ten ma za zadanie motywować agentów sprzedażowych, jednakże w przypadku poboru takiej podwyższonej prowizji "urocznionej" są oni zobowiązani do jej zwrotu na wypadek upadku zawartych umów ubezpieczenia z klientami na skutek tego, iż klienci ci nie opłacą kolejnych - oczekiwanych - składek.

Na tle powyższego stanu faktycznego Spółka została przez jednego z agentów - w jej ocenie-oszukana, albowiem agent ten zgłosił zawarcie umów o znacznej wartości oraz wystawił Spółce fakturę VAT obejmującą wynagrodzenie z tytułu zawarcia ww. umów, według systemu prowizji "urocznionej"; Spółka opłaciła wszystkie te faktury. Jednakże po zapłacie pierwszej składki przez klientów pozyskanych przez ww. agenta okazało się, iż klienci ci masowo zrywali umowy ubezpieczenia i nie uiszczali następnych składek.

Z uwagi na powyższe, Spółka spowodowała zbiorczą korektę ww. faktur VAT wystawionych przez agenta oraz wezwała agenta do zwrotu kwot nienależnej - w ocenie Spółki - prowizji urocznionej. Agent nie dokonał zwrotu ww. kwot. proces windykacyjny trwa do dnia dzisiejszego.

Spółka wskazuje na:

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w wariancie pierwszym - w przypadku, gdy Spółka sprzedała wierzytelność - kosztem podatkowym z tytułu jej sprzedaży będzie wartość nominalna wierzytelności.

2. Czy w wariancie pierwszym - w przypadku, gdy Spółka sprzedała wierzytelność - strata na sprzedaży tej wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodów.

3. Czy w wariancie drugim - w przypadku, gdy Spółka zdecyduje się na utworzenie rezerwy i dalszą windykację komorniczą - utworzona rezerwa może być zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

4. Czy w wariancie drugim - w przypadku, gdy Spółka zdecyduje się na utworzenie rezerwy i dalszą windykację komorniczą, lecz windykacja ta nie przyniesie rezultatów - wierzytelność ta może zostać trwale odpisana w koszty, a odpis ten będzie stanowił koszt uzyskania przychodów.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie w zakresie stanu faktycznego. Wniosek Spółki w zakresie zdarzenia przyszłego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Wnioskodawca - w odniesieniu do pytania pierwszego i drugiego - podniósł, że w jego ocenie - w wariancie pierwszym - jeżeli Spółka sprzedała wierzytelność względem agenta, kosztem uzyskania przychodów z tytułu jej sprzedaży jest wartość nominalna wierzytelności, zaś strata na sprzedaży tej wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodów. Wierzytelność ta pochodzi z przychodów należnych (wyfakturowanych), które zostały poddane opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie więc z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, strata z tytułu odpłatnego zbycia tej wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodów, w związku z tym wartość nominalna tej wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodów w całości - w przypadku sprzedaży tej wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* nieprawidłowe w części dotyczącej pytania nr 1,

* prawidłowe w części dotyczącej pytania nr 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, pod tym jednak warunkiem, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami zatem będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Spółce przysługują wobec jej kontrahentów - agentów wierzytelności. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży wierzytelności (które były uprzednio zaliczone do jej przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), która ma charakter warunkowy, bowiem do jej treści wprowadzono warunek - warunek rozwiązujący. Cena sprzedaży wierzytelności została ustalona na poziomie wartości, która jest niższa od wartości nominalnej, gdyż w rezultacie dokonania tej transakcji - w wyniku sprzedaży Spółka poniosła stratę.

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121.) w tytule IX, dziale I (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności.

Zbycie wierzytelności następuje w drodze przelewu wierzytelności. Umowa przelewu (cesji) wierzytelności nie jest odrębna umową nazwaną, lecz sposobem na dokonanie zmian podmiotowych w ramach łączących strony stosunków zobowiązaniowych. Cesji wierzytelności można dokonać w drodze różnych umów, jak np. w drodze umowy sprzedaży (art. 510 Kodeksu cywilnego).

Przeniesienie wierzytelności dochodzi zatem do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem), a osobą trzecią (cesjonariuszem). Zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie.

Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń, egzekucja może być utrudniona lub zagrożona. Najczęściej w związku z taką transakcją ponoszone są straty, gdyż wierzytelność zbywana jest poniżej jej wartości nominalnej.

Wierzytelność jest uprawnieniem do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego przysługującym wierzycielowi wobec dłużnika. Jest ona składnikiem majątku wierzyciela - zbywalnym prawem majątkowym, którego wartość rynkowa jest uzależniona od szeregu czynników, takich jak choćby bezsporność, stopień ściągalności, istniejące zabezpieczenia, itp. W oparciu o kryterium sposobu uzyskania tego prawa majątkowego przez podatnika, można wyróżnić:

* tzw. wierzytelności własne - wierzytelności powstałe u podatnika; wierzytelności, których pierwszym właścicielem jest podatnik (nabycie pierwotne);

* wierzytelności nabyte - wierzytelności, które wcześniej należały do innego podmiotu; wierzytelności nabyte przez podatnika jako kolejnego właściciela, od innego podmiotu (nabycie pochodne).

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Treść art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych potwierdza jednocześnie, że wolą ustawodawcy jest traktowanie jako kategorii podatkowej wyłącznie wyniku na transakcji odpłatnego zbycia wierzytelności własnych, uprzednio zarachowanych jako przychody należne. W przeciwnym wypadku, starta osiągnięta na tej transakcji nie zostałaby wskazana w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy jako rodzaj kosztu podatkowego, ale byłaby ujmowana w kategorii straty w rozumieniu art. 7 ust. 2 tej ustawy.

Należy ponadto podkreślić, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 znajduje zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do wierzytelności własnych (powstałych u podatnika w związku z prowadzoną działalnością).

W przypadku wierzytelności własnych, podatnik ujmuje wartość wierzytelność jako przychód należny w momencie jej powstania. Zapłata tej należności nie powoduje zatem zwiększenia przychodów podatnika. Uzyskania odpłatności z tytułu zbycia wierzytelności własnej ma charakter równoważny spłacie tej wierzytelności. Spłata należności zaliczonej już uprzednio do przychodów należnych nie powoduje natomiast powstania nowego przychodu podatkowego. Skutkowałoby to bowiem dwukrotnym opodatkowanie tego samego przychodu. Co więcej, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z uzyskaniem wierzytelności własnej są co do zasady potrącalne w momencie powstania przychodu należnego. Późniejsze zbycie wierzytelności własnej nie wiąże się z ponoszeniem nowych kosztów bezpośrednio służących uzyskaniu tej odpłatności.

Nie można uznać za koszty uzyskania przychodów z opisanej transakcji wartości wierzytelności przeniesionych na kupującego, które uprzednio zostały rozpoznane przez Wnioskodawcę jako przychody należne, bowiem wartość wierzytelności własnej nie jest kosztem poniesionym przez Spółkę na nabycie albo wytworzenie zbywanej wierzytelności. Co więcej, jak wskazywano powyżej, zbycie tego rodzaju wierzytelności nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy.

W przypadku wierzytelności "obcych" (nabytych od innego podmiotu) ich odpłatne nabycie nie skutkuje powstaniem przychodu należnego po stronie podatnika (nabywcy) - prowadzi jedynie do uzyskania prawa majątkowego jako składnika majątku podatnika. Przychód powstaje dopiero w momencie otrzymania spłaty takiej wierzytelności albo jej dalszego zbycia (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy).

Zatem powyższa zasada nie dotyczy wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zaliczone do przychodów należnych. Zauważyć należy, że poprzez poczynienie takiego zastrzeżenia w istocie ograniczono zastosowanie powyższego unormowania. W praktyce podstawową zasadą, gdy chodzi o przedsiębiorców prowadzących działalności gospodarczą jest bowiem powstanie przychodu zgodnie z zasadą memoriałową, tj. przychód stanowią kwoty należne choćby nie zostały jeszcze uiszczone. Dlatego w stosunku do tych podmiotów straty z tytułu zbycia wierzytelności "własnych" mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

U zbywcy wierzytelności, jeżeli wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, bowiem w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Jednocześnie zbywca wierzytelności "własnej" nie uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości zbywanej wierzytelności zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy.

W konsekwencji transakcja taka w ujęciu podatkowym wykazywana jest wynikowo. W momencie otrzymania zapłaty za sprzedaną wierzytelność ustala się wynik na jej sprzedaży. Tylko ewentualna nadwyżka wartości uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności ponad jej wartość zaliczoną uprzednio do przychodów należnych będzie przychodem do celów podatkowych. W praktyce taki przypadek jednak wystąpi rzadko. Najczęściej bowiem wierzytelności są sprzedawane poniżej ich wartości nominalnej. Jeśli wartość uzyskana ze sprzedaży wierzytelności jest niższa od jej wartości netto, to różnica stanowi stratę.

Zatem podatnik może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jedynie stratę powstałą w wyniku sprzedaży wierzytelności stanowiącą różnicę między nominalną wartością wierzytelności, a określoną w umowie ceną sprzedaży wierzytelności, przypadającą proporcjonalnie na nominalną wartość wierzytelności.

Ponadto w sprawie istotne jest, czy podatnik przed sprzedażą nie ujął już kosztu podatkowego z tyt. niespłacanej wierzytelności w innej formie oraz czy wierzytelność nie jest przedawniona, bowiem na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Przepis ten stanowi, że jeżeli nastąpiło przedawnienie wierzytelności, to wierzyciel nie może zaliczyć tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych i nie mogły być ujęte już koszt podatkowy z tytułu niespłacanej wierzytelności w innej formie.

W związku z powyższym stanowisko Spółki, w świetle którego:

* "jeżeli Spółka sprzedała wierzytelność względem agenta, kosztem uzyskania przychodów z tytułu jej sprzedaży jest wartość nominalna wierzytelności..."; "Wierzytelność ta pochodzi z przychodów należnych (wyfakturowanych), które zostały poddane opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" "...wartość nominalna tej wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodów w całości - w przypadku sprzedaży tej wierzytelności" - jest nieprawidłowe;

* "strata na sprzedaży tej wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodów. Wierzytelność ta pochodzi z przychodów należnych (wyfakturowanych), które zostały poddane opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych." - jest prawidłowe.

Podkreślić również należy, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku stan faktyczny/opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny - interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

W przypadku wydawania interpretacji indywidualnej organ podatkowy jest związany treścią przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które stanowią podstawę do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w ramach tego postępowania właściwy organ nie może jednak dokonywać weryfikacji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż wykraczałoby to poza zakres przedmiotowego postępowania. Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego. Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, czy też kontrolnego, w których organ podatkowy zobowiązany jest do przeprowadzenia postępowania dowodowego, w którym bada okoliczności danej sprawy.

Dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.