ITPB3/4510-295/15/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2015 r. (data wpływu 24 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia skutków podatkowych związanych z wierzytelnościami, nabytymi przez Bank, w drodze umowy sprzedaży - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia skutków podatkowych związanych z wierzytelnościami, nabytymi przez Bank, w drodze umowy sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X S.A. (dalej jako: "Wnioskodawca", "X") jest bankiem hipotecznym w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 99, poz. 919, z późn. zm., dalej jako: "ustawa o bankach hipotecznych") i prowadzi działalność określoną w przepisach tejże ustawy. X jest bankiem specjalistycznym, wykonującym wyłącznie czynności wymienione w ustawie o bankach hipotecznych, do których należą w szczególności: udzielanie kredytów zabezpieczonych hipoteką oraz nabywanie wierzytelności innych banków z tytułu udzielonych przez nie kredytów zabezpieczonych hipoteką. Na podstawie tych wierzytelności (z tytułu udzielonych oraz nabytych kredytów zabezpieczonych hipoteką) X może emitować listy zastawne (tekst jedn.: oprocentowane instrumenty o charakterze dłużnym).

X będzie nabywał od innych banków na podstawie umowy sprzedaży portfele wierzytelności z tytułu kredytów (zabezpieczonych hipoteką).

X będzie sporządzał sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej jako: "MSR").

Wierzytelności nabywane przez X w momencie dokonywania transakcji zaklasyfikowane będą do kategorii innych niż "zagrożone" w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 235, poz. 1589 z późn. zm., dalej jako: "Rozporządzenie"). X w trakcie działalności w swoich księgach wykazywać będzie należności z tytułu kredytów według ich wartości godziwej, zarówno gdy zostaną nabyte, jak i udzielone, zabezpieczając równocześnie dane odnośnie ich wartości nominalnej, a w przypadku wierzytelności nabytych, także ceny nabycia. Przyporządkowanie ceny nabycia do poszczególnych składników wierzytelności może następować w drodze umownego, odrębnego skwantyfikowania poszczególnych składników ceny lub przez odpowiednie proporcjonalne przyporządkowanie.

Metodologia przyporządkowania ceny do poszczególnych składników nabywanej wierzytelności nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Przedmiotowe wierzytelności nabywane będą przez X według ich wartości rynkowej, a cena sprzedaży odpowiadać będzie wartości godziwej wierzytelności. Z uwagi na status wierzytelności zbywanych (niezagrożone), bank sprzedający wierzytelności spodziewa się uzyskać ich pełne refinansowanie. Refinansowanie, jest to operacja pieniężna, polegająca na wykorzystaniu zewnętrznych funduszy pieniężnych w celu zastąpienia środków pierwotnie wydatkowanych na jakiś cel. W rezultacie te pierwotnie wydatkowane środki pieniężne mogą być znowu użyte do finansowania takich samych jak poprzednio czy też odmiennych działań. Może przy tym powstać sytuacja, w której wartość nominalna wierzytelności nabytych byłaby wyższa lub niższa od ich wartości godziwej (rynkowej) na dzień nabycia. W ramach zarządzania wierzytelnościami, X może odnotować pogorszenie się sytuacji niektórych nabytych wierzytelności i zgodnie z MSR dla wierzytelności z tytułu kredytów, w sytuacji zaistnienia określonych przesłanek (np. brak spłaty), utworzyć odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (dalej jako: "odpisy aktualizujące"). X może także zadecydować o usunięciu niektórych wierzytelności z ksiąg w związku z ich nieściągalnością lub umorzeniem w związku ze zdarzeniami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również dokonać ich zbycia w drodze sprzedaży lub wniesienia aportem. Finalny koszt (strata ekonomiczna bez uwzględnienia wartości pieniądza w czasie) odpowiadać będzie co najwyżej kwocie wydatku (kosztu, ceny nabycia) poniesionego przez X na nabycie wierzytelności. Zakładane przez Wnioskodawcę skutki podatkowe dotyczą całego portfela wierzytelności. W każdym dającym się obecnie przewidzieć przypadku może dojść do (i) rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość niektórych wierzytelności, (ii) zbycia tych lub innych wierzytelności z nabytego portfela na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego lub (iii) do umorzenia niektórych (innych niż te, która zostaną zbyte do funduszu sekurytyzacyjnego) wierzytelności oraz (iv) odpisania niektórych wierzytelności (innych niż umorzone bądź sprzedane do funduszu sekurytyzacyjnego) jako nieściągalne. Wnioskodawca zakłada, że w przyszłości w odniesieniu do różnych wierzytelności z nabytego portfela dojdzie do każdego z powyższych zdarzeń. Powstała w tym zakresie wątpliwość dotyczy kwalifikacji podatkowej skutków działań podejmowanych w ramach zarządzania przez Wnioskodawcę nabytymi wierzytelnościami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w stosunku do wierzytelności nabytych na podstawie umowy sprzedaży X będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów utworzonych odpisów aktualizujących wartość tych wierzytelności kredytowych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Czy w przypadku udokumentowania nieściągalności wybranych wierzytelności nabytych na podstawie umowy sprzedaży i odpisania tych wierzytelności jako nieściągalne, X będzie uprawniony do rozpoznania ich w kosztach uzyskania przychodów.

3. Czy w przypadku umorzenia w związku ze zdarzeniami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niektórych wierzytelności nabytych na podstawie umowy sprzedaży, X będzie uprawniony do rozpoznania tych wierzytelności w kosztach uzyskania przychodów.

4. Czy w przypadku zbycia do funduszu sekurytyzacyjnego wybranych wierzytelności nabytych na podstawie umowy sprzedaży, X będzie uprawniony do rozpoznania straty ze zbycia tych wierzytelności, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności, w kosztach uzyskania przychodów.

5. Czy wartość kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pytaniach 1, 2, 3 oraz 4, powinna zostać ustalona w wysokości nie wyższej niż wartość po jakiej nabyto przedmiotowe wierzytelności.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Należy podkreślić, iż zasady tworzenia, organizacji, działalności i szczególnego nadzoru nad bankami hipotecznymi zostały określone w ustawie o bankach hipotecznych. Jedynie w zakresie nieuregulowanym wprost w tejże ustawie, do banków hipotecznych stosuje się odpowiednio przepisy Prawa bankowego oraz przepisy o Narodowym Banku Polskim (art. 10 ustawy o bankach hipotecznych).

Powyższe wynika z tzw. zasady specjalizacji banków hipotecznych. Zasada ta zakłada szereg ustawowych ograniczeń nakładanych na banki hipoteczne, idących znacznie dalej niż normy ostrożnościowe nakładane na banki inne niż hipoteczne (dalej: "banki uniwersalne") przez Prawo bankowe. Ograniczenia te wiążą się bezpośrednio z przyznanym bankom hipotecznym przywilejem, jakim jest prawo emisji hipotecznych listów zastawnych, które mogą służyć do refinansowania hipotecznej działalności kredytowej banku hipotecznego. "Konstrukcja listów zastawnych jako instrumentu rynku papierów wartościowych o szczególnie niskim ryzyku wymaga ograniczenia zakresu działalności banków hipotecznych w ten sposób, aby wysoki standard bezpieczeństwa gwarantowany zasadami emisji listów zastawnych nie był obniżany poprzez ryzyko niewypłacalności emitenta wynikające z innej jego działalności." (Marcin Spyra, Komentarz do ustawy z dnia 5 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Lex/el., 2002).

Zasada specjalizacji banków hipotecznych znajduje swe odzwierciedlenie w szczególności w art. 12 ustawy o bankach hipotecznych, który wskazuje podstawowe czynności, jakie podejmować mogą banki hipoteczne. A mianowicie, zgodnie z tym artykułem do podstawowych czynności banku hipotecznego należy:

Jak wynika z powyższego, zgodnie z ustawą o bankach hipotecznych aktywa kredytowe banków hipotecznych mogą powstawać z równoprawnym wykorzystaniem dwóch przewidzianych przez tę ustawę modeli. W pierwszym modelu, poprzez samodzielnie udzielanie kredytów. W drugim, w drodze nabywania wierzytelności z tytułu kredytów od innych banków (ww. pkt 3). Zróżnicowanie skutków podatkowych związanych z zarządzaniem wierzytelnościami w ramach każdego z modeli, zdeterminowałoby stworzenie istotnych preferencji dla modelu bardziej optymalnego, co z kolei skutkować mogłoby zaniechaniem przez banki hipoteczne wykonywania jednego rodzaju przypisanej im prawem możliwości, która w praktyce okazałaby się nieefektywna a zatem całkowicie niemożliwa do zastosowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca powołując przepisy odnośnie funkcjonowania banków hipotecznych i dając tym podmiotom konkretne narzędzia jakie winny wykorzystywać w ramach działalności, dążył do równouprawnienia ww. modeli. Wybór takiego, a nie innego modelu nie powinien wiązać się bowiem po stronie banków hipotecznych z mniej lub bardziej negatywnymi skutkami podatkowymi. Racjonalny ustawodawca nie uznał żadnego z nich za preferowany w stosunku do drugiego, czyniąc z nich równorzędne podstawy dla emitowania listów zastawnych. Ustawodawca uznał bowiem za słuszne podkreślenie zróżnicowania listów zastawnych nie w oparciu o tryb powstawania należności banków hipotecznych (udzielenie kredytów, nabycie kredytów), lecz wyłącznie o fakt istnienia lub nie zabezpieczenia hipotecznego dla kredytów (udzielonych lub nabytych).

Należy następnie zauważyć, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych została zawarta szczególna regulacja pozwalająca bankom stosującym MSR na uwzględnienie w wyniku podatkowym utraty wartości przez wierzytelności powstałych z tytułu kredytów lub pożyczek.

Mianowicie, zgodnie z art. 38b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, Nr 157, poz. 1241 i Nr 165, poz. 1316 oraz z 2010 r. Nr 47, poz. 278) sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z MSR, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f ustawy. Równocześnie do odpisów aktualizujących, tworzonych zgodnie z MSR, stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 ust. 1 pkt 4, 6 lit. b, ust. 1a, ust. 4 pkt 15 lit. a-c, art. 15 ust. 1h pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i c, ust. 2 oraz art. 38a ust. 2.

Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że ustawodawca, uznając specyfikę działalności banków oraz charakter podejmowanego przez nie ryzyka kredytowego, wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje, które w określonych sytuacjach pozwalają bankom na uwzględnienie w kosztach podatkowych odpisów aktualizujących wartość wierzytelności kredytowych (w przypadku banków stosujących MSR) na zasadach odpowiadających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (dalej: "rezerwy celowe"), tworzonych na pokrycie wierzytelności z tytułu kredytów, których nieściągalność została uprawdopodobniona (art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze), a także na pokrycie 25% kwoty kredytów zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych (art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d ustawy) lub straconych (art. 16 ust. 3f ustawy).

Ponadto, w przypadku wierzytelności kredytowych, których nieściągalność została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, banki są uprawnione do ich zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji ich odpisania z bilansu jako nieściągalne, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Równocześnie prawo do kosztów uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności kredytowych przysługuje bankom na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 43, na warunkach określonych w tym przepisie. Kwestia prawa banków do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty na sprzedaży do funduszu sekurytyzacyjnego przysługującej w związku ze sprzedażą wierzytelności kredytowych uregulowana została w art. 15 ust. 1h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawodawca, określone w ustawie preferencje podatkowe, każdorazowo nakazuje stosować w odniesieniu do wybranego przezeń przedmiotu, a mianowicie kredytów (pożyczek) udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania tych kredytów (pożyczek). Równocześnie ustawodawca nie wypowiada się co do konieczności zidentyfikowania jedności podmiotu dokonującego kwalifikacji podatkowej i podmiotu, który udzielił przedmiotowe kredyty (pożyczki).

Z perspektywy przepisów Rozporządzenia oraz MSR odpisy aktualizujące podlegają utworzeniu w związku z wystąpieniem określonych zdarzeń bez względu na fakt, czy dana wierzytelność pojawiła się w Banku Hipotecznym w związku z wydatkowaniem środków pieniężnych na udzielenie kredytu czy też na jej nabycie od innego banku (w tym przypadku banku uniwersalnego jakim jest Wnioskodawca).

Literalne brzmienie interpretowanych przepisów wskazuje na wymóg zidentyfikowania rodzaju wierzytelności jako przedmiotu poddawanego działaniu ww. norm oraz podmiotu, który normę ma prawo zastosować. Racjonalny ustawodawca, dążąc do uzależnienia prawa do kosztów uzyskania przychodów, dodatkowo, nie tylko od rodzaju wierzytelności i podmiotu stosującego, lecz także od faktu, czy konkretny kredyt lub pożyczka, zostały udzielone przez bank, który aktualnie nimi zarządza i rozpoznaje związane z nimi skutki podatkowe - zadbałby (czego nie uczynił) o jednoznaczne zdefiniowanie tego związku. Brak powyższego wskazuje, że ustawodawca przepisy podatkowe będące przedmiotem niniejszego wniosku dedykował bankom, w zakresie wierzytelności będących udzielonymi kredytami lub pożyczkami oraz wierzytelności nabytych z tytułu kredytu, pożyczki, uznając, iż prawo do kosztów uzyskania przychodów przysługuje z racji aktualnego zarządzania tym rodzajem wierzytelności (jeżeli podmiotem zarządzającym jest bank). Takie posunięcie ustawodawcy ma racjonalne uzasadnienie, nie tylko w prawie banków hipotecznych do nabywania wierzytelności (art. 12 pkt 3 ustawy o bankach hipotecznych) i zarządzania nimi, lecz także w prawie banków uniwersalnych do obrotu wierzytelnościami (co reguluje art. 5 ust. 2 pkt 5 prawa bankowego), którymi następnie zarządzają.

Literalna wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, iż ustawodawca nie wprowadził szczególnego warunku przewidującego tożsamość podmiotową w zakresie instytucji zawierającej umowę kredytu oraz podatnika tworzącego odpis aktualizujący, a także odpisującego wierzytelność jako nieściągalną.

Jednocześnie Wnioskodawca zauważa, iż utrwalona linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego uznaje pierwszeństwo wykładni literalnej w prawie podatkowym. Przykładowo, w uchwale NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. II FPS 2/10) sąd stwierdził, że: "(...) w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne." W przytoczonym orzeczeniu sąd wskazał, że odstępstwo od językowego sensu interpretowanego przepisy jest możliwe wyłącznie " (...) gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi."

Wnioskodawca zauważa, iż językowy sens cytowanych przepisów nie wyłącza ich zastosowania do wierzytelności nabytych od innego banku, a w żadnym z przepisów będących przedmiotem niniejszego zapytania ustawodawca nie ograniczył jego zastosowania wyłącznie do wierzytelności własnych banku. Ponadto w żadnym przypadku literalna interpretacja pozwalająca na zastosowanie tych norm do nabytych wierzytelności nie prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego lub niedorzecznego, nie godzi w cel instytucji prawnej ani ratio legis przepis, nie pomija oczywistego błędu legislacyjnego, ani nie prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi.

Powyższe podejście potwierdza również wykładnia celowościowa analizowanych przepisów. Celem wprowadzenia art. 16 ust. 1 pkt 25 oraz pkt 26 ustawy było pewne uprzywilejowanie banków, z uwagi na specyfikę ich działalności, tj. w szczególności z uwagi na ryzyko niewypłacalności dłużnika, przy czym powyższe ryzyko dany bank ponosi w identycznym zakresie zarówno w stosunku do wierzytelności z tytułu kredytów własnych (tekst jedn.: udzielonych przez dany bank), jak i w stosunku do zakupionych wierzytelności z tytułu kredytów udzielonych bezpośrednio przez inny bank.

Mając na względzie celowościową wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 25 i pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że uprzywilejowanie to dotyczy również banków nabywających wierzytelności z tytułu kredytów udzielonych przez inne banki. Jednocześnie, ustawa o bankach hipotecznych nie wprowadza żadnego rozróżnienia w traktowaniu wierzytelności z kredytów udzielonych bezpośrednio przez banki hipoteczne od kredytów, które zostały udzielone przez banki "uniwersalne", a następnie w drodze cesji zostały przekazane bankowi hipotecznemu. Dlatego zdaniem Wnioskodawcy, skoro celem analizowanych przepisów jest wsparcie sektora bankowego, to przepisy te powinny znaleźć zastosowanie zarówno do kredytów udzielanych zarówno bezpośrednio przez banki hipoteczne, jak i kredyty nabyte uprzednio od innego banku, o ile podmiotem tworzącym odpis aktualizujący albo dokonującym odpisania wierzytelności jako nieściągalnej pozostaje bank. Wówczas bowiem wierzytelność nabyta zachowuje swój charakter wierzytelności kredytowej.

Konsekwentnie, z uwagi na powyższe oraz biorąc pod uwagę cel wprowadzenia przepisu, jakim było uregulowanie sytuacji banków jako podmiotów o specyficznym przedmiocie działalności, w opinii Wnioskodawcy, przepis ten nie powinien natomiast być odnoszony do innych niż bank podmiotów nabywających wierzytelności z tytułu kredytów udzielonych przez bank, co potwierdza brzmienie np. art. 16 ust. 3 ustawy.

Na możliwość zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodu rezerw celowych (odpisów aktualizujących wartość wierzytelności kredytowych) przez X nabywający wierzytelności kredytowe od banku "uniwersalnego" wskazuje również następująca okoliczność mająca swoje oparcie w wykładni celowościowej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z przepisami Rozporządzenia. Skoro zgodnie z Rozporządzeniem banki zobowiązane są do tworzenia rezerw na wierzytelności tak własne, jak i wierzytelności skupione, zasadnym wydaje się odniesienie omawianych preferencji w stosunku do wszelkich wierzytelności kredytowych banków, w odniesieniu do których banki te mają obowiązek tworzenia rezerw. Konsekwentnie, skoro Rozporządzenie nakłada na banki analogiczne obowiązki w zakresie tworzenia rezerw na wierzytelności własne jak i nabyte, niezasadne wydaje się również różnicowanie skutków podatkowych utworzenia tych rezerw.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, iż w ocenie Wnioskodawcy przyjęcie wykładni, w myśl której X, który wybrałby (przewidziany w ustawie o bankach hipotecznych) model działalności polegający na nabywaniu wierzytelności z tytułu kredytów zabezpieczonych hipoteką i równocześnie, nie miałby prawa do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość nabytych wierzytelności, utworzonych w ciężar kosztów księgowych oraz nie miałby prawa do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów tych wierzytelności odpisanych jako nieściągalne wymaga przyjęcia, że ustawodawca nie działa na rzecz uspójnienia polskiego systemu prawa. Tylko bowiem nieracjonalny ustawodawca powołałby przykładowo odrębną instytucję w zakresie prawa bankowego i jednocześnie tworząc blokady efektywnościowe, uniemożliwiłby jej stosowanie w praktyce.

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wierzytelności z tytułu kredytów zabezpieczonych hipoteką nabytych przez X powinny być traktowane analogicznie jak wierzytelności z tytułu kredytów udzielonych przez X we własnym zakresie, we wszystkich aspektach zarządzania tymi wierzytelnościami. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie tworzenia odpisów aktualizujących w ciężar kosztów uzyskania przychodów, a także odpisywania wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek w ciężar kosztów uzyskania przychodów, w związku z udokumentowaniem ich nieściągalności oraz ich umorzeniem przy spełnieniu przesłanek, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 43, a także zaliczaniem straty na sprzedaży do funduszu sekurytyzacyjnego kredytów lub pożyczek do kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1h) - odnoszą się wyłącznie do części kapitałowej wierzytelności, będącej odzwierciedleniem wydatku poniesionego przez bank w związku z udzieleniem kredytu pożyczki lub wyłącznie w związku z nabyciem wierzytelności w przypadku kredytu refinansowanego. W konsekwencji, w związku z art. 33 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 października 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 329 z dnia 8 marca 2013 r., dalej jako "RPSR") oraz brzmieniem przepisów Rozporządzenia w powiązaniu z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie powinny powstać wątpliwości co do faktu, iż w przypadku wierzytelności nabytych, podstawą utworzenia rezerw celowych będzie cena zapłacona w związku z ich nabyciem, przypadająca na kapitał wierzytelności, zaś w przypadku odpisania w związku z nieściągalnością lub umorzeniem, a także w przypadku wyksięgowania w efekcie sprzedaży - kwota zaliczona w koszty uzyskania przychodów nie może przewyższać wartości bilansowej wierzytelności nabytej w wysokości określonej na dzień jej pierwszego ujęcia, czyli ceny zapłaconej za te część wierzytelności (przy wyszczególnieniu jej w umowie) lub przypadającej na tę część wierzytelności (przy proporcjonalnym rozliczeniu ceny).

W myśl Rozporządzenia, a w szczególności zgodnie z jego § 1, skupione wierzytelności stanowią kategorię określaną jako ekspozycje kredytowe, z wyłączeniem m.in. odsetek i prowizji, także skapitalizowanych, dla których (wg § 4 ust. 1) podstawą tworzenia rezerw celowych jest ich wartość bilansowa. Zgodnie z punktem 4 pisma Generalnego Inspektora Nadzoru Bankowego w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków z dnia 24 marca 2004 r. podstawą tworzenia rezerw celowych jest wartość bilansowa ekspozycji kredytowej, rozumiana jako wartość należności uwzględniająca wszystkie pomniejszenia kwot należnych (m.in. wysokość nierozliczonego dyskonta), ale bez uwzględniania wysokości utworzonych uprzednio rezerw celowych. Innymi słowy podstawą tworzenia rezerw celowych jest wartość bilansowa netto ekspozycji kredytowej powiększona o kwotę utworzonych wcześniej rezerw celowych na tę ekspozycję kredytową.

W myśl RPSR, a w szczególności zgodnie z § 33 ust. 1 tej regulacji, w momencie początkowego ujęcia składników aktywów finansowych, bank wycenia je w wysokości kosztu (ceny nabycia) - według wartości godziwej uiszczonej zapłaty. Przez wartość bilansową ekspozycji kredytowej, powstającej w drodze nabycia kredytu z innego banku, należy rozumieć zdyskontowaną w czasie wartość nominalną niezaspokojonego kapitału przedmiotowego kredytu i odsetek od tego kredytu, z uwzględnieniem przewidywanych przepływów (np. w efekcie realizacji zabezpieczenia kredytu hipotecznego), odpowiadającą jego wartości godziwej, w momencie pierwszego ujęcia równej wartości rynkowej wierzytelności.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska, że:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.).

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że X będzie nabywał od innych banków na podstawie umowy sprzedaży portfele wierzytelności z tytułu kredytów (zabezpieczonych hipoteką). Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczy kwalifikacji podatkowej skutków działań podejmowanych w ramach zarządzania przez Wnioskodawcę nabytymi wierzytelnościami.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) dopuszcza w ramach przepisów o zobowiązaniach zarówno przejście wierzytelności (art. 509 i nast.k.c.) jak i długu (art. 519 i nast.) na inne osoby w czasie trwania stosunku zobowiązaniowego - umowy. Istota umowy nie ulega wówczas żadnej zmianie, zmieniają się natomiast osoby uczestniczące w umowie po stronie czynnej (zmiana wierzyciela) lub po stronie biernej (zmiana dłużnika).

W niniejszej sprawie wywód interpretacyjny należy rozpocząć od analizy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b, którego ocena stanowi genezę dla oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie uprawnień wynikających z przepisów powołanych we wniosku.

Na taką też "chronologię" przy analizowaniu przedmiotowej sprawy wskazuje także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia z dnia 19 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2430/10, stwierdzając m.in.: Regulacje w zakresie uwzględniania w kosztach podatkowych rezerw/odpisów aktualizujących - art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a i d) w zw. z art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p., istotnie są nieprecyzyjne; jednakże przepisy te uzupełniają się z postanowieniami ustawy odnoszącymi się do ujmowania w kosztach nieściągalnych wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. Wykładnia tych przepisów dokonywana być musi zatem we wzajemnym powiązaniu, gdyż pominięcie całokształtu regulacji prowadzi do mylnych wniosków. (...) Podkreślić należy, że rezerwy (odpisy aktualizujące) mają charakter przejściowy i nie obciążają definitywnie kosztów podatnika. Dlatego interpretując przepisy ustawy podatkowej dotyczące ujmowania w kosztach tworzonych rezerw (odpisów aktualizujących), należy mieć na uwadze postanowienia ustawy odnoszące się do uwzględniania w kosztach nieściągalnych wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek. To powinien być punkt wyjścia wykładni przepisów dotyczących podatkowego rozliczenia utworzonych rezerw i odpisów aktualizujących. (...) Słusznie zatem podnosi Minister Finansów, że poszukiwania właściwej odpowiedzi na pytania Spółki zawarte we wniosku o interpretację należało rozpocząć od prawidłowej interpretacji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p.

Zgodnie z ww. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych (podkr. organu) przez jednostki organizacyjne uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Co do zasady, wierzytelności nieściągalne z tytułu pożyczek, bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Reguła ta jednak ma wyjątki. Jednym z nich jest powyższy przepis, który oznacza, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone nieściągalne wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek). Wierzytelności te dotyczyć mogą jedynie jednostek organizacyjnych, które na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady ich funkcjonowania, są uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek).

Wliczeniu w ciężar kosztów podlega jedynie różnica pomiędzy kwotą udzielonego i wymagalnego, a nieściągalnego kredytu (pożyczki), a kwotą niespłaconych odsetek oraz równowartością rezerw utworzonych na te kredyty (pożyczki), wliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że omawiany przepis ma zastosowanie wyłącznie do wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) udzielonych przez uprawnione do tego jednostki, w tym banki (których uprawnienie w tym zakresie wynika z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe) i banki hipoteczne (których uprawnienie w tym zakresie wynika z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych) - inaczej mówiąc do tzw. "wierzytelności własnych" banków. Przepis ten nie obejmuje natomiast sytuacji, w której bank skupuje wierzytelności.

Sam status jednostki, jaką jest bank, nie może przesądzić o możliwości rozszerzenia tego przepisu na wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek nabytych od innego podmiotu. Należy rozróżnić samodzielne udzielenie kredytu (pożyczki) od nabycia kredytu (pożyczki) od innego podmiotu. Te dwie transakcje uregulowane są innymi przepisami i powodują odmienne implikacje podatkowe.

Nabycie kredytu (pożyczki) od innego banku, to nic innego jak działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami, która nie jest zastrzeżona wyłącznie dla banków, w przeciwieństwie do transakcji udzielania kredytów (pożyczek), do których uprawniony jest jedynie bank.

Nie można zatem utożsamiać nabycia wierzytelności (np. poprzez transakcję sprzedaży, wkładu niepieniężnego) z czynnością udzielenia kredytu (pożyczki) tylko dlatego, że stroną transakcji jest bank i w związku z tym wykorzystać możliwość zaliczenia wierzytelności odpisanych jako nieściągalne do kosztów podatkowych. W tym przypadku status banku ma wtórne znaczenie.

Dodatkowo należy także zauważyć, że bank nabywający wierzytelność od innego banku nie mógłby zastosować przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b z prostego powodu - braku możliwości wyliczenia kwoty wierzytelności - która ma być ustalona jako różnica pomiędzy wysokością udzielonego, wymagalnego kredytu, pomniejszonego o kwotę niespłaconych odsetek a równowartością rezerw na ten kredyt zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Bank nabywając wierzytelność kredytową nie poniósł wydatku w wysokości wartości nominalnej kredytu/pożyczki, dokonał tylko zapłaty za nabytą wierzytelność, której cena nie musiała odpowiadać wartości nominalnej niespłaconej wierzytelności (w takim przypadku to właśnie ta wartość, za którą Bank nabył kredyty/pożyczki od innego banku - a nie ich wartość nominalna, czyli wartość udzielonego kredytu/pożyczki, stanowi podstawę wyliczenia rezerw - w przedmiotowej sprawie jest to - co do zasady - "wartość godziwa", co oznacza, że także ta wartość, a nie wartość udzielonych kredytów/pożyczek, będzie stanowić bilansowy koszt Banku, w przypadku ich nieściągalności). Gdyby przyjąć, że art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy obejmuje swą normą również nieściągalne wierzytelności kredytowe/pożyczkowe nabyte od innego banku, ustawodawca musiałby wskazać sposób ustalania kosztu podatkowego uzależniony od ceny nabycia wierzytelności, a nie tylko od wartości udzielonego kredytu, która to wartość (nominalna) od strony kosztowej nie ma znaczenia dla banku nabywającego wierzytelności. Brak powyższego uregulowania dowodzi, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania do podatników, w tym także banków, nabywających omawiane wierzytelności.

W przedmiotowej sprawie, a więc w sytuacji nabycia przez X wierzytelności z tytułu kredytów (zabezpieczonych hipoteką) od innych banków na podstawie umowy sprzedaży nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co jasno wynika z literalnego brzmienia tego przepisu, albowiem obejmuje on swa normą wyłącznie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) udzielonych przez bank, a nie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) udzielonych przez inny bank, a następnie nabytych przez Wnioskodawcę.

Skoro więc Bank nie ma prawa zaliczenia do kosztów podatkowych wierzytelności odpisanych jako nieściągalne (wielkości definitywnych i ostatecznych), nie może też mieć prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych rezerw (odpisów aktualizujących) na te wierzytelności, które są wielkościami istniejącymi tyko przejściowo - do czasu ich rozwiązania.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 38b ust. 1, w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (dalej: MSR), MSR 39, obligują podmiot stosujący MSR do tworzenia odpisów aktualizujących, w przypadku zaistnienia przesłanek utworzenia odpisu (w tym: nieściągalności wierzytelności), na każdy kredyt/pożyczkę, niezależnie od sposobu powstania danej wierzytelności (a więc zarówno w przypadku zawarcia przez bank pierwotnej umowy kredytu/pożyczki, czy też w przypadku wejścia w prawa wierzyciela na mocy umowy sprzedaży wierzytelności).

Zgodnie z art. 38b ust. 1 ustawy, banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 i 613) sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f.

Z powyższego przepisu wynika więc, że do kosztów podatkowych zaliczona może być kwota dokonanego odpisu aktualizującego nie przekraczająca równowartości rezerw utworzonych na ryzyko związane z działalnością banków. Przepis art. 38b nawiązując do rezerw, nie daje podstawy do zaliczenia ich przez banki do kosztów uzyskania przychodów, lecz prawo do zaliczenia w koszty odpisów aktualizujących, na zasadach przewidzianych dla rezerw. Określa równocześnie limit, do którego odpisy mogą być odnoszone w koszty, tj. w kwocie nie przekraczającej równowartości rezerw utworzonych na ryzyko związane z działalnością banków.

Wobec odpisów aktualizujących stosowane są te same zasady uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów, co obowiązujące dla rezerw celowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1414/07 oraz poprzedzający go wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3830/06).

Aby więc odpowiedzieć na pytanie, czy odpis aktualizujący tworzony zgodnie z MSR może stanowić koszt podatkowy, a także czy taki koszt może stanowić sama rezerwa celowa, trzeba rozważyć czy taki koszt mogłaby stanowić hipotetycznie (a także faktycznie) utworzona rezerwa na wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek nabytych od innego banku.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem rezerw utworzonych w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b, na pokrycie:

* wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),

* kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Należy zwrócić uwagę, że w przytoczonym przepisie ustawodawca posługuję się pojęciami "kredyt", "pożyczka", ale ponieważ ich nie definiuje należy odnieść się do ich definicji zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe i ustawie - Kodeks cywilny.

Uprawnienie do przyjęcia definicji zawartych w tych ustawach należy wywieść z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do którego odesłanie zawiera art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a, tj. do przepisów, których normy dotyczą jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek). Skoro zatem ustawodawca wiąże udzielenie kredytu (pożyczki) z działalnością banku lub jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), do których niewątpliwie zalicza się bank, a sprawa dotyczy banku - to zasadnym jest sięgnięcie do definicji owych pojęć zawartych w przepisach regulujących działalność banku, a które zostały zawarte w Prawie bankowym i kodeksie cywilnym.

A zatem, Bank udziela kredytu na podstawie umowy kredytu, której definicja została sformułowana w art. 69 ust. 1 Prawa bankowego. Według tej definicji przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Pod pojęciem pożyczki rozumie się natomiast umowę cywilnoprawną, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości (art. 720 § 1 k.c.).

Z przytoczonych powyżej definicji wynika, że "kredyt" i "pożyczka" polega na przelaniu przez bank (kredytodawcę, pożyczkodawcę), zgodnie z zawartą umową, kwoty pożyczki lub kredytu na rachunek bankowy lub postawienie tych kwot do dyspozycji klienta banku. Inaczej mówiąc, realizacja tych świadczeń odbywa się na podstawie zawartych umów, poprzez uszczuplenie aktywów banku na rzecz klientów.

Jak już wskazano powyżej, użyte przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy podatkowej pojęcie kredytów (pożyczek) odnosi się wyłącznie do kredytów (pożyczek) zdefiniowanych w ustawie - Prawo bankowe oraz kodeksie cywilnym, udzielonych przez bank. Nie można zatem stosować tego przepisu do kredytów i pożyczek nabytych od innego podmiotu. Poza tym, gdyby ustawodawca zamierzał objąć normą art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy, nie tylko kredyt i pożyczkę udzieloną przez bank, wówczas posłużyłby się pojęciem "ekspozycje kredytowe" (występującym w powołanym przez Wnioskodawcę rozporządzeniu Ministra Finansów z dnie 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków), do których zalicza się również skupione wierzytelności.

Obecna definicja ekspozycji kredytowych zawarta w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. obejmuje: bilansowe należności z tytułu kredytów i pożyczek, skupione wierzytelności, czeki i weksle, zrealizowane gwarancje, inne wierzytelności o podobnym charakterze oraz udzielone zobowiązania pozabilansowe o charakterze finansowym i gwarancyjnym (...). Definicja ta wprowadzona została w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 218, poz. 2147 z późn. zm.), od tego czasu wielokrotnie zmieniana była ustawa o podatku dochodowym, a mimo to w przedmiotowym art. 16 ust. 1 pkt 26 pozostawiono sformułowanie "rezerw utworzonych na pokrycie w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b) wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek)". Nabyte przez Skarżącą wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek, mieszczą się w katalogu ekspozycji kredytowych, ale pod pozycją skupione wierzytelności. (patrz ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2430/10).

UZASADNIENIEm dla stanowiska organu podatkowego jest również geneza ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 169, poz. 1384), która nadała nowe brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy wprowadzając pięć kategorii wierzytelności, na pokrycie których utworzone rezerwy stanowią koszty uzyskania przychodów. Istotą tych zmian było podjęcie działań zmierzających z jednej strony do pomocy bankom w sanacji portfela kredytowego z należności zagrożonych, które od dłuższego czasu zalegają w bilansach banków, a jednocześnie, drugostronnie pomocy dla branż szczególne zagrożonych a ważnych z punktu widzenia gospodarki narodowej.

Nie było natomiast zamierzeniem ustawodawcy obciążanie kosztów podatkowych rezerwami na kredyty i pożyczki w sytuacji gdy bank nabywa wymagalne a nieściągalne kredyty i pożyczki od innego banku, czyniąc to w ramach obrotu wierzytelnościami.

Transakcja nabycia wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) od innego podmiotu nie jest transakcją udzielenia kredytu (pożyczki) a zatem nie mogą mieć do niej zastosowania regulacje art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b oraz pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowym argumentem jest konstrukcja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie uprawnień do obciążania kosztów podatkowych kosztami nieściągalnych kredytów/pożyczek. Skoro, jak wykazano powyżej, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b tej ustawy, prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek (stanowiących w ujęciu bilansowym koszt definitywny, odnoszony na rachunek zysków i strat) mają wyłącznie banki, które tych kredytów udzieliły, to trudno uznać za racjonalną interpretację, jakoby uprawnienie do zaliczania w koszty podatkowe rezerw (odpisów aktualizujących), które mają tylko charakter przejściowy i nie obciążają kosztów podatnika, zostało w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a, rozszerzone na banki skupujące wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek. Taka interpretacja art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a prowadziłaby do nieuzasadnionego uprzywilejowania banków wobec innych podmiotów prowadzących działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami, tylko z tego powodu, że są bankami.

Interpretację przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i pkt 26 należy zatem rozpocząć od pkt 25, bowiem interpretacja pkt 26 lit. a w oderwaniu od postanowień art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b pozwala na zakwalifikowanie rezerwy (odpisu aktualizującego) na daną wierzytelność do kategorii podatkowej.

Stanowisko organu znajduje uzasadnienie w powołanym uprzednio wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2430/10, w którym wskazano, że wykładnia językowa przytoczonego przepisu (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) nie pozostawia wątpliwości, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) własnych banków - "udzielonych przez uprawnione do tego jednostki". (prawidłowość tego stanowiska została potwierdzona w wyroku NSA z dnia 2 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2421/11).

Zatem przejęte przez X w drodze umowy sprzedaży portfele wierzytelności z tytułu kredytów (zabezpieczonych hipoteką) nie stanowią udzielonych kredytów (pożyczek) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bank nie ma więc prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ani wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, ani odpisów aktualizujących wartość nabytych wierzytelności.

Ustalając koszty uzyskania przychodu w przypadku umorzenia wierzytelności, należy odnieść się do art. 16 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są umorzone kredyty/pożyczki bankowe, jeżeli ich umorzenie jest związane z:

W rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tylko niektóre umorzone kredyty mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. Dotyczy to sytuacji, gdy umorzenie jest związane z bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 3 lutego 1993 r. o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 18, poz. 82, z późn. zm.), postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r. poz. 233, z późn. zm.) lub realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

W pierwszym z wymienionych przypadków mowa jest o ustawie, która z definicji miała charakter jednorazowy i została uchwalona w połowie lat dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku. Jej celem było z jednej strony rozwiązanie problemu tzw. złych długów, a z drugiej uzdrowienie finansów przedsiębiorstw poprzez ich oddłużenie. Aktualnie znaczenie wprowadzonych wówczas przepisów jest marginalne. Natomiast umorzone kredyty wynikające z realizacji programu restrukturyzacji na podstawie innych ustaw dotyczą programów naprawczych realizowanych wobec wybranych gałęzi przemysłu. Programy te są elementem polityki gospodarczej rządu, a banki mogą w nich jedynie uczestniczyć.

Z powyższego wynika, że celem wprowadzenia art. 16 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było zachęcenie banków do aktywniejszego zaangażowania się w procesy restrukturyzacyjne.

Warunkiem zaliczenia przez banki do kosztów podatkowych umorzonych kredytów lub pożyczek jest przeznaczenie i wydatkowanie przez nie równowartości kwoty umorzonych wierzytelności na uruchomienie kredytów (pożyczek) dla podmiotów objętych programem restrukturyzacji, lub postępowaniem upadłościowym.

Oznacza to, że przepis ten ma również zastosowanie tylko do kredytów (pożyczek) udzielonych samodzielnie przez bank, a nie do tych które zostały przez niego nabyte.

Należy podkreślić, że podstawowym celem nakładania szczególnych obowiązków oraz niektórych przywilejów na banki jest zapewnienie bezpieczeństwa gromadzenia i obrotu środków pieniężnych oraz stabilności systemu finansowego. Uprawnienie banków do zaliczenia w koszty podatkowe umorzonych kredytów - w określonych sytuacjach, wynika ze szczególnego powodu, jakim jest przystąpienie banków do programu restrukturyzacyjnego. Ustawodawca nie miał zamiaru premiować działalności banków w zakresie obrotu wierzytelnościami. Ponadto, bank nabywający wierzytelność kredytową (pożyczkową) nie ponosi wydatku w wysokości wartości nominalnej kredytu/pożyczki, dokonuje jedynie zapłaty za nabyta wierzytelność, której cena nie musi odpowiadać wysokości udzielonego kredytu. A to jest m.in. warunkiem umożliwiającym zaliczenie umorzonych wierzytelności do kosztów podatkowych. Dodatkowo należy zauważyć, że przyjęcie stanowiska Banku za prawidłowe stwarzałoby możliwość obejścia przepisów podatkowych, gdyż bank, który nie może zaliczyć rezerwy (odpisu aktualizującego) utworzonej na wierzytelność, nabytą od innego banku, do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji nieściągalności tych wierzytelności, mógłby zaliczyć je do kosztów podatkowych poprzez umorzenie tych wierzytelności.

Odnośnie natomiast zbycia wybranych wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego należy mieć na względzie art. 15 ust. 1h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności pkt 2 tego przepisu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1h pkt 2, w bankach kosztem uzyskania przychodów jest strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości uprzednio utworzonej na tę część wierzytelności rezerwy zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z niniejszą ustawą.

Literalna wykładnia powyższego przepisu, nie pozwala na uznanie, że ustawodawca zezwalając bankom na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów (na zasadzie wyjątku od ograniczenia zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy) strat z tytułu zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu (albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny) wierzytelności kredytowych/pożyczkowych - do wysokości określonej w tym przepisie, dopuszcza także podatkowe rozpoznanie strat poniesionych w związku z takimi transakcjami dotyczącymi zbycia wierzytelności, które bank nabył od innego banku. Wprawdzie w przepisie tym ustawodawca nie dokonuje podziału na wierzytelności banku "własne" i "obce" - nabyte od innego banku, niemniej taki podział istnieje, a wskazuje na niego chociażby sposób wyliczenia wysokości straty, która może zostać zaliczona do kosztów podatkowych. Strata ze zbycia stanowi bowiem różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek - do wysokości uprzednio utworzonej na tę część wierzytelności rezerwy zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast, jak już wykazano powyżej, rezerwa/odpis aktualizujący utworzony na wierzytelność kredytową/pożyczkową nabytą od innego banku nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. A zatem, jeden z elementów niezbędnych do wyliczenia wysokości straty nie wystąpi. Co oznacza, że omawiany przepis w odniesieniu do wierzytelności kredytowych/pożyczkowych nabytych od innego banku nie będzie miał zastosowania.

Artykuł 15 ust. 1h pkt 2 ustawy stanowi przepis szczególny względem art. 16 ust. 39 i odnosi się wyłącznie do kredytów/pożyczek samodzielnie udzielonych przez bank. W przeciwnym wypadku banki zbywające wierzytelności nabyte od innych banków do funduszu sekurytyzacyjnego postawione byłyby w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów, które działają w zakresie obrotu wierzytelnościami. A uprawnienie banków, co jest intencją ustawodawcy, mają obejmować swym zakresem jedynie czynności określone co do rodzaju, tj. udzielania kredytów/pożyczek, a nie nabywania wierzytelności.

Podsumowując, przytoczone powyżej przepisy mają zastosowanie wyłącznie do wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) własnych banków - "udzielonych przez uprawnione do tego jednostki". Wejście w prawa dotychczasowego wierzyciela stanowi dla Banku podstawę do dochodzenia przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi (bankowi udzielającemu kredytu/pożyczki) roszczeń z tytułu niespłaconego kredytu/pożyczki. Nie można jednak z faktu dokonania cesji na gruncie prawa cywilnego wywieść uprawnień dla nabywcy w zakresie rozliczeń podatkowych "przypisanych" bankowi udzielającemu kredytu/pożyczki na podstawie omawianych przepisów.

Z uwagi na fakt, że w określonych w niniejszym wniosku przypadkach Bank nie będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wierzytelności nabytych na podstawie umowy sprzedaży, odpowiedź na pytanie nr 5, w zakresie określenia wartości kosztów uzyskania przychodów, tj. czy powinna ona zostać ustalona w wysokości nie wyższej niż wartość po jakiej nabyto przedmiotowe wierzytelności, staje się bezprzedmiotowa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.