ITPB3/4510-270/15/MJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2015 r. (data wpływu 8 czerwca 2015 r.), uzupełnione pismami z dnia 14 lipca 2015 r. oraz z dnia 30 lipca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem udziałów - jest prawidłowe, jednakże z innych przyczyn niż wskazane przez Wnioskodawczynię.

W dniu 8 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismami z dnia 14 lipca 2015 r. oraz z dnia 30 lipca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem udziałów.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, planującą utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością a także planującą w przyszłości objąć udziały w nowopowstałej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie miała siedzibę na terytorium Polski - w X (dalej "Spółka Nabywająca"). Spółka nabywająca będzie działać pod firmą "L" Sp. z o.o.

Spółka Nabywająca otrzyma w drodze aportu udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę w Polsce (dalej "Spółka Nabywana"). Będą to udziały, których nabycie zapewni Spółce Nabywającej bezwzględną większość praw głosów w Spółce Nabywanej. W związku z aportem dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego oraz emisji udziałów (dalej: "Udziały") przez Spółkę Nabywającą, które obejmą wspólnicy wnoszący aportem udziały w Spółce Nabywanej. Wspólnikami wnoszącymi aportem udziały będą dwie osoby fizyczne (dalej "Wspólnicy"). Każdy ze Wspólników wniesie aportem z drugim wspólnikiem, posiadane udziały w Spółce Nabywanej, z tym że udziały posiadane osobno przez każdego ze Wspólników dają mniej niż 50% praw głosów. Zatem na podstawie jednej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółka Nabywająca otrzyma w drodze dwóch aportów od dwóch Wspólników udziały, których nabycie zapewni łącznie udziały Spółki Nabywanej dających bezwzględną większość praw głosów. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym dojdzie do dwóch transakcji nabycia udziałów - dwóch aportów - od dwóch Wspólników, przy czym planuje się, że transakcje te nastąpią równocześnie, tj. jednego dnia, w wykonaniu jednej uchwały o podwyższaniu kapitału zakładowego Spółki Nabywającej. Możliwe jest jednak że z przyczyn praktycznych nie każdy ze Wspólników będzie mógł stawić się u notariusza równocześnie z pozostałymi, wówczas aporty miałyby miejsce w różnych dniach, lecz nie dłużej niż w okresie 6 miesięcy od podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Nabywającej i wniesieniu pierwszego aportu. Zatem po podjęciu uchwały o podwyższaniu kapitału zakładowego w Spółce Nabywającej każdy ze Wspólników zawrze umowę ze Spółką Nabywającą (tzw. umowę aportową) o przeniesieniu własności udziałów Spółki Nabywanej. Reasumując, w powyższy sposób dojdzie to pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego Spółki Nabywającej a Spółka Nabywająca wskutek ostatniego aportu będzie posiadała udziały Spółki Nabywanej dających bezwzględną większość praw głosów. Zarówno podjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Nabywającej jak i wniesienie aportów nastąpi w okresie nie dłuższym niż 6 miesięcy od podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Nabywającej i wniesieniu pierwszego aportu. Wspólnicy nie otrzymają od Wnioskodawcy żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce. Spółka Nabywająca w przyszłości planuje dokonanie odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Nabywanej, w związku z którym powstanie po stronie Spółki Nabywającej przychód.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jakie koszty uzyskania przychodów powinna przyjąć Spółka Nabywająca w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w Spółce Nabywanej.

Wnioskodawczyni przedstawiła następujące stanowisko:

Spółka Nabywająca w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w Spółce Nabywanej powinna przyjąć koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej Udziałów wydanych Wspólnikom. Wartość nominalna Udziałów jest zatem ustawowo określonym wydatkiem na nabycie udziałów Spółki Nabywanej.

Opisany w zdarzeniu przyszłym aport udziałów Ustawa CIT - w art. 12 ust. 4d - definiuje jako wymiana udziałów. Zgodnie z art. 12 ust. 4d Ustawy CIT, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

Zgodnie z dodanym z dniem 1 stycznia 2015 r. art. 12 ust. 12 Ustawy CIT - "Przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie".

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym dojdzie do dwóch transakcji nabycia udziałów - dwóch aportów - od dwóch Wspólników, przy czym transakcje te albo nastąpią równocześnie, tj. jednego dnia, w wykonaniu jednej uchwały o podwyższaniu kapitału zakładowego Spółki Nabywającej, albo nastąpią w ciągu 6 miesięcy od podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Nabywającej i wniesieniu pierwszego aportu.

Ustawa CIT wymaga, że jeśli wymiana udziałów jest dokonywana w ramach więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów to takie nabycia muszą mieć miejsce w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, zatem w przedmiotowej sprawie nie zostanie przekroczony okres 6 miesięcy gdyż dwie transakcje nabycia udziałów będą przeprowadzone albo jednego dnia albo w okresie nie przekraczającym 6 miesięcy.

Ustawa CIT określa wartość podatkową udziałów nabywanych przez spółkę nabywającą, tj. wartość którą spółka nabywająca powinna przyjąć jako koszt (wydatek) uzyskania przychodów, w razie odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w ramach wymiany udziałów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT - "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Zdaniem Wnioskodawczyni, skoro Spółka Nabywająca nabędzie udziały Spółki Nabywanej w ramach wymiany udziałów to w związku z późniejszym odpłatnym zbyciem udziałów w Spółce Nabywanej, Wnioskodawca powinien przyjąć koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej Udziałów. Wartość nominalna Udziałów jest z mocy art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT ustawowo określonym kosztem uzyskania przychodów, wydatkiem na nabycie nabywanych udziałów, wartością podatkową udziałów nabywanych w ramach wymiany udziałów, który jest rozliczany w dacie odpłatnego zbycia udziałów nabytych w ramach wymiany udziałów. Wnioskodawca nabywa w ramach wymiany udziałów udziały Spółki Nabywanej i w zamian wydaje swojemu Wspólnikowi Udziały o określonej wartości nominalnej. Jeśli Wnioskodawca będzie w przyszłości odpłatnie zbywał nabyte w ten sposób udziały Spółki Nabywanej wówczas jako koszt uzyskania przychodów powinien przyjąć wartość nominalną Udziałów, gdyż wartość ta jest ustawowo zdefiniowanym kosztem. Literalnie zaś ustawa podatkowa, art. 16 ust. 1 pkt 8e, sztywno określa, że wydatkiem na nabycie udziałów spółki nabywanej w ramach wymiany udziałów jest wartość nominalna udziałów wydanych wspólnikom spółki nabywanej, tj. w tym przypadku wartość nominalna Udziałów objętych przez Wspólników Spółki Nabywającej. Wnioskodawca wskazał, że jego stanowisko znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, np.: interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 marca 2013 r. (sygn: IPTPB3/423-452/12-2/IR), w której organ podatkowy stwierdził, iż: "Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli spółka nabywająca w następstwie wymiany udziałów udziały (akcje) drugiej spółki, będzie zbywać nabyte w ten sposób udziały (akcje), to do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia zaliczyć będzie mogła równowartość nominalnej wartości wydanych w ramach wymiany własnych udziałów, powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce za wymienione udziały"; - interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 lipca 2013 r. (sygn. ILPB3/423-209/13-2/KS), w której organ podatkowy stwierdził: "Skoro w ramach opisanej transakcji wymiany udziałów spółką nabywającą będzie Spółka, to w przypadku odpłatnego zbycia przez Nią udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów, powinna Ona ustalić koszt uzyskania przychodu na poziomie wartości nominalnej udziałów Spółki wydanych udziałowcowi spółki z o.o. w zamian za otrzymany wkład niepieniężny w postaci udziałów sp. z o.o. (...). Reasumując, w świetle powyższych przepisów, uznać należy, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w sp. z o.o. Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych udziałowcowi (osobie fizycznej), w zamian za aport udziałów sp. z o.o. (powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce)"; - interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 sierpnia 2014 r. (sygn. ITPB4/423-63/14/PST): "W rezultacie, jeżeli w przyszłości dojdzie do sprzedaży udziałów w Spółce Zbywanej przez Wnioskodawcę na rzecz potencjalnego nabywcy, to Wnioskodawca będzie mógł - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT - rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Zbywanej w kwocie równej wartości nominalnej udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydanych Inwestorowi w zamian za otrzymany wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce Zbywanej."

W konsekwencji zastosowania powyższego artykułu w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego, wydatki na nabycie udziałów Spółki Nabywanej, tj. wydatki w wysokości równej nominalnej wartości Udziałów Spółki Nabywającej wydanych Wspólnikom Spółki Nabywanej, w zamian za udziały Spółki Nabywanej, nabyte przez Spółkę Nabywającą w ramach wymiany udziałów, będą pomniejszały przychód podatkowy wykazywany w przypadku późniejszego odpłatnego zbycia przez Spółkę Nabywającą udziałów Spółki Nabywanej. Tak zdefiniowane ustawowo wydatki będą kosztem uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe, jednakże z innych przyczyn niż wskazane przez Wnioskodawczynię.

Z przedstawionego przez Wnioskodawczynię zdarzenia przyszłego wynika, że planuje ona utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz objęcie udziałów w nowopowstałej spółce (dalej "Spółka Nabywająca").

Spółka Nabywająca otrzyma w drodze aportu udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę w Polsce (dalej "Spółka Nabywana"). Będą to udziały, których nabycie zapewni Spółce Nabywającej bezwzględną większość praw głosów w Spółce Nabywanej. W związku z aportem dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego oraz emisji udziałów (dalej: "Udziały") przez Spółkę Nabywającą, które obejmą wspólnicy wnoszący aportem udziały w Spółce Nabywanej. Wspólnikami wnoszącymi aportem udziały będą dwie osoby fizyczne (dalej "Wspólnicy").

Każdy ze wspólników wniesie aportem z drugim wspólnikiem, posiadane udziały w Spółce Nabywanej, z tym że udziały posiadane osobno przez każdego ze Wspólników dają mniej niż 50% praw głosów. Zatem na podstawie jednej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółka Nabywająca otrzyma w drodze dwóch aportów od dwóch wspólników udziały, których nabycie zapewni łącznie udziały Spółki Nabywanej dających bezwzględną większość praw głosów. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym dojdzie do dwóch transakcji nabycia udziałów - dwóch aportów - od dwóch Wspólników, przy czym planowane jest, że transakcje te nastąpią równocześnie, tj. jednego dnia, w wykonaniu jednej uchwały o podwyższaniu kapitału zakładowego Spółki Nabywającej.

Zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

* do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Ponadto art. 12 ust. 12 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

W związku z postanowieniami zawartymi w ww. art. 12 ust. 4d, powyższa transakcja nie odbędzie się na warunkach przewidzianych w tym przepisie jako "wymiana udziałów", ponieważ mowa jest w nim o "wspólniku" a nie o "wspólnikach".

Planowane nabycie przez Spółkę Nabywającą udziałów Spółki Nabywanej od jej dwóch wspólników w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, w którym nastąpiło pierwsze nabycie, nie spełnia warunków określonych w art. 12 ust. 4d ww. ustawy. Transakcja spełniająca wskazane w tym przepisie warunki dotyczyć może nabycia udziałów od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie nabycia udziałów od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych.

Zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawczynię zdarzeniem przyszłym, Spółka Nabywająca planuje dokonanie odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Nabywanej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przedmiotowa regulacja oznacza, że podatnik ma możliwość pomniejszenia przychodów o wszelkie wydatki, pod warunkiem, że:

* wydatek ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, tzn. musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W związku z powyższym, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów związanych z planowanym odpłatnym zbyciem udziałów o których mowa powyżej, ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Reasumując, na podstawie cytowanego przepisu, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w związku z planowanym odpłatnym zbyciem udziałów, Spółka Nabywająca może co prawda uwzględnić poniesione wydatki na ich objęcie, tj. jak wskazała Wnioskodawczyni, wartość nominalną udziałów "Spółki Nabywającej" wydanych jego Wspólnikom w zamian za wniesione przez nich udziały innej spółki (Spółki Nabywanej"), jednakże nie na podstawie tych przepisów, które wskazał w uzasadnieniu swojego stanowiska.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.