ITPB3/4510-256/15/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2015 r. (data wpływu 2 czerwca 2015 r.), uzupełnionym na formularzu ORD-IN z dnia 24 sierpnia 2015 r. (data wpływu 27 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów art. 15b ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów art. 15b ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zajmuje się wykonawstwem specjalistycznych posadzek przemysłowych, dokonuje zakupu materiałów i usług wyłącznie na podstawie pisemnych zamówień, w których określone są warunki płatności: "przelew... dni od daty dostarczenia prawidłowo wystawionego oryginału faktury vat". Zamówienia są potwierdzane przez osobę upoważnioną ze strony dostawcy. Warunkiem zapłaty za fakturę jest zatem fakt, że została ona prawidłowo wystawiona. Zdarzają się jednak przypadki wystawienia faktury niezgodnej z zamówieniem np. doliczony jest transport pomimo uzgodnionych cen loco miejsce dostawy lub niezgodna jest ilość dostarczonego materiału/wykonanej usługi. Spółka zwraca się wówczas do dostawcy o wystawienie faktury korygującej. Zazwyczaj korekta jest dosyłana w ciągu kilku dni i płatność za fakturę regulowana jest terminowo. Istnieją również sytuacje, w których Wnioskodawca zwraca się do dostawcy, np. mieszanki betonowej, o uzupełnienie dokumentów takich jak krajowa deklaracja zgodności dostarczonego betonu, lub do dostawcy materiału, który zgodnie z obowiązującym prawem budowlanym musi posiadać odpowiedni atest lub aprobatę. Zapis o konieczności dostarczenia dokumentów jest również uwzględniony w pisemnym zamówieniu składanym przez Spółkę. Określony jest w warunkach współpracy zapisem "dostawca prześle atesty oraz aprobaty wymagane prawem budowlanym oraz wraz z fakturą wystawi deklarację zgodności na dostarczoną partię materiału". Płatność za otrzymaną fakturę jest zatem uwarunkowana uzyskaniem kompletu obowiązujących dokumentów za otrzymany materiał. Realizacja płatności następuje po uzupełnieniu dokumentacji.

Wystąpiła jednak sytuacja w której Spółka nie zgadza się z ilością liczonych godzin pracy pompy na fakturze, a faktyczną ilością przepracowanych godzin. Taka sytuacja miała miejsce w miesiącu 01/2015 i 02/2015. Prowadzone są uzgodnienia z wynajmującym sprzęt o wystawienie korekt i zmniejszenie wartości faktur.

Zgodnie z art. 15b podatnik jest zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę wynikającą z dokumentów nieopłaconych w terminie 30 dni od daty wymagalnej płatności.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 24 sierpnia 2015 r. (data wpływu 27 sierpnia 2015 r.) Spółka wskazuje, że koszty z faktur opisanych we wniosku (wymagających korekty ilościowej/wartościowej lub dosłania brakujących dokumentów, deklaracji zgodności czy aprobat wymaganych prawem budowlanych) są księgowane do okresu rozliczeniowego, którego dotyczą i zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w wykazanych powyżej sytuacjach należy stosować się do art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki nie należy stosować przytoczonego przepisu w sytuacji gdy termin płatności nie został jeszcze ustalony.

Zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami i określeniem warunków płatności na składanych przez Spółkę pisemnych zamówieniach, które należy traktować jako wiążące umowy pomiędzy dostawcą i odbiorcą, termin płatności liczony jest od daty wpływu poprawnie wystawionego oryginału faktury vat. Fakturę będziemy mogli uznać za zasadną i poprawną po otrzymaniu korekty, a zatem uzyskania zgodności faktury z zamówioną usługą i od tego dnia liczony jest ustalony zamówieniem termin płatności. Spółka nadmienia, że prowadzi korespondencję w celu wyjaśnienia zaistniałej niezgodności.

Wnioskodawca uważa, że termin płatności wykazany na fakturze nie jest terminem obowiązującym, z uwagi na fakt, że wystawiona faktura nie jest zgodna ze stanem faktycznym (ilością faktycznie przepracowanych godzin pracy pompy).

Spółka nie dokonuje zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu po upływie 30 dni od terminu płatności wykazanego na fakturze, gdyż oczekuje na jej korektę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - potrącane na podstawie art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - potrącane na podstawie art. 15 ust. 4d-4e ww. ustawy).

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e).

Mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) ustawodawca z dniem 1 stycznia 2013 r. wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. "zatorów płatniczych" (art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Stosownie do tego unormowania w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) dłużnik - w określonych ustawą terminach - zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

I tak, stosownie do brzmienia art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Z treści art. 15b ust. 2 ww. ustawy wynika natomiast, że jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15b ust. 4).

Nowe regulacje wprowadziły zatem obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów, w przypadku gdy kwota wynikająca z faktury, umowy lub innego dokumentu nie została uregulowana w określonym przez ustawodawcę terminie.

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana. Zmniejszenia kosztów podatkowych (ewentualnie zwiększenia przychodów podatkowych) należy więc dokonać w odniesieniu do tej kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, która została uprzednio zaliczona do kosztów podatkowych, a która nie została zapłacona w terminie 30 dni od upływu terminu płatności lub 90 dni od zaliczenia jej do kosztów podatkowych, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni.

Jednocześnie, odnosząc się do kryterium celowości wprowadzonych zmian należy podnieść, że zasadniczym celem wprowadzenia przedmiotowych rozwiązań było przeciwdziałanie zjawisku tzw. "zatorów płatniczych" poprzez obowiązek dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych w przypadku nieuregulowania przez niego kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w terminie wskazanym w przepisach podatkowych.

Jak więc wynika z powyższego korekta kosztów podatkowych jest uzależniona od terminu płatności ustalonego przez strony i braku zapłaty w odpowiednim, wskazanym w przepisach, terminie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zajmuje się wykonawstwem specjalistycznych posadzek przemysłowych. Spółka dokonuje zakupu materiałów i usług wyłącznie na podstawie pisemnych zamówień, Zamówienia są potwierdzane przez osobę upoważnioną ze strony dostawcy. Zdarzają się jednak przypadki wystawienia faktury niezgodnej z zamówieniem np. doliczony jest transport pomimo uzgodnionych cen loco miejsce dostawy lub niezgodna jest ilość dostarczonego materiału/wykonanej usługi. Spółka zwraca się wówczas do dostawcy o wystawienie faktury korygującej. Zazwyczaj korekta jest dosyłana w ciągu kilku dni i płatność za fakturę regulowana jest terminowo. Istnieją również sytuacje, w których Wnioskodawca zwraca się do dostawcy, np. mieszanki betonowej, o uzupełnienie dokumentów takich jak krajowa deklaracja zgodności dostarczonego betonu, lub do dostawcy materiału, który zgodnie z obowiązującym prawem budowlanym musi posiadać odpowiedni atest lub aprobatę.

Co istotne warunkiem zapłaty za fakturę jest fakt, że została ona prawidłowo wystawiona bowiem zgodnie z warunkami zapłaty, termin ten uzależniony jest od daty dostarczenia prawidłowo wystawionego oryginału faktury vat.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny podkreślić należy, że ustalony przez strony termin zapłaty winien być obustronną wolą stron transakcji zawartej w ramach stosunku cywilnoprawnego.

Należy zauważyć, że swoboda zawierania umów to jedna z fundamentalnych zasad prawa. Zasada ta zapisana jest w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), który stanowi, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego, jednakże skutki podatkowe realizowanych przez podatników transakcji wynikających z zawartych umów regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wątpliwości Spółki dotyczą konieczności dokonywania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury niezgodnej z zamówieniem lub też nie przesłania wraz z fakturą stosownej dokumentacji.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego.

Warunkiem formalnym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego właściwe udokumentowanie. W działalności firmy każdą operację gospodarczą powinien potwierdzać dokument, określany mianem dowodu księgowego. Dowód taki to odzwierciedlenie operacji gospodarczej, jej pomiar i opis. Dzięki temu dane z dowodów mogą być źródłem informacji o zdarzeniach składających się na prowadzoną działalność gospodarczą. Treść dowodów księgowych ujmowana jest natomiast w ewidencji rachunkowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...).

W związku z tym przepisem, określenie podstawy opodatkowania następuje na podstawie ksiąg rachunkowych, prowadzonych stosownie do wymogów określonych w ustawie o rachunkowości.

Przepis art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości stanowi, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w okresie sprawozdawczym.

Ponadto zgodnie z art. 20 i art. 21 ustawy o rachunkowości, podstawą wpisu do księgi jest dowód księgowy, który jako warunek konieczny musi wskazywać m.in. przedmiot operacji gospodarczej, wiarygodne określenie stron uczestniczących w tej operacji, określenie jej wartości i innych danych, pozwalających na zidentyfikowanie zdarzenia gospodarczego.

Przepis art. 20 ustawy o rachunkowości, wskazuje nam jakie dokumenty mogą stanowić podstawę do dokonania zapisu operacji gospodarczych w księgach rachunkowych. Zatem dowód księgowy, który będzie właściwy do wprowadzenia kosztu do ksiąg rachunkowych, będzie również stosownym dokumentem do celów podatkowych.

Zgodnie natomiast z art. 106e ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług faktura powinna zawierać między innymi:

* datę wystawienia;

* kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

* imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

* numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

* datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

* nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

* miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

* cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

* wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

* sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

* kwotę należności ogółem.

Zatem prawidłowo wystawiona faktura powinna zawierać wskazane w treści ww. regulacji cechy. Jednocześnie stanowiąc dowód księgowy, który będzie właściwy do wprowadzenia kosztu do ksiąg rachunkowych, będzie również stosownym dokumentem do celów podatkowych.

Nie można zgodzić się zatem ze stanowiskiem Spółki, w świetle którego nie ma ona obowiązku zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w związku z wystawieniem przez kontrahenta faktury niezgodnej z zamówieniem, która stanowiła jednocześnie podstawę do ujęcia danego wydatku w kosztach uzyskania przychodów.

Innymi słowy, jeśli Spółka zaksięgowała dany wydatek i zaliczyła go do kosztów uzyskania przychodów na podstawie otrzymanej od kontrahenta faktury i nie uregulowała kwoty z niej wynikającej w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności wskazanego na tej fakturze (w przypadku gdy termin płatności nie przekracza 60 dni), to jest obowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę z niej wynikającą, niezależnie od okoliczności wskazanych w stanie faktycznym dotyczących różnych niezgodności z zamówieniami, skoro okoliczności te nie uniemożliwiały zaliczenia wydatku do koszów uzyskania przychodów.

Zastrzec należy również, że przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych (zasad zawierania umów cywilnoprawnych), ani nie mają wpływu na ich treść, w tym ustalenia dotyczące terminów płatności. Zgodnie z uprzednio wskazaną zasadą swobody umów, to strony umowy rozstrzygają m.in. zasady rozliczeń z tytułu zawarcia umów cywilnoprawnych.

Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęte w nich ustalenia, w tym zasady ustalania terminów płatności, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, a jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Natomiast organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej nie ma prawnej możliwości ingerencji w treść tych umów. Z art. 14h Ordynacji podatkowej wynika bowiem, iż powołany przepis nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.