ITPB3/4510-253/15/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko-przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2015 r. (data wpływu 3 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z dostawą i montażem kontenerów oraz kosztów związanych z odbiorem i demontażem kontenerów - jest prawidłowe.

W dniu 3 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z dostawą i montażem kontenerów oraz kosztów związanych z odbiorem i demontażem kontenerów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca - Sp. z o.o. ("Spółka") zawarła umowę ramową z Generalnym Wykonawcą inwestycji, której przedmiotem jest ustanowienie warunków wynajmowania mobilnych systemów kontenerowych, dostarczanych przez Spółkę na potrzeby prowadzonej przez Generalnego Wykonawcę inwestycji.

Na podstawie zawartej z Generalnym Wykonawcą umowy ramowej, Spółka zobowiązała się dostarczyć i zamontować kontenery na terenie inwestycji, a następnie wynajmować je Najemcom (podwykonawcom Generalnego Wykonawcy) według ustalonej w ofercie ceny.

Kontenery będą wynajmowane na podstawie odrębnych zamówień składanych przez Najemców, według zasad i cen określonych umową ramową.

Umowa została zawarta do dnia zakończenia robót budowlanych w ramach prowadzonej przez Generalnego Wykonawcę inwestycji. W umowie ramowej jako przybliżony termin zakończenia inwestycji podano 30 czerwca 2019 r.

W ramach realizacji umowy z Generalnym Wykonawcą Spółka dostarczyła/dostarczy na teren inwestycji kilka zestawów systemów kontenerów. Zestawy te są/będą dostarczane oraz odbierane sukcesywnie z terenu budowy.

Czynsz najmu zestawów kontenerowych jest określony w zryczałtowanej kwocie za tydzień najmu i jest/będzie rozliczany przez Spółkę z poszczególnymi Najemcami co miesiąc z góry na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę. Wysokość należnego Spółce czynszu najmu uzależniona jest od liczby wynajętych danemu Najemcy kontenerów lub miejsc w kontenerze.

W związku z dostawą kontenerów na teren inwestycji, Spółka poniosła/poniesie koszty związane z ich transportem oraz montażem, zaś po zakończeniu inwestycji Spółka poniesie koszty ich odbioru (w tym w szczególności koszty demontażu, transportu powrotnego). Wskazane powyżej koszty związane z dostawą i odbiorem kontenerów na i z terenu inwestycji są wkalkulowane w cenę najmu.

Z uwagi na fakt, że w praktyce w okresie obowiązywania umowy ramowej z Generalnym Wykonawcą z kontenerów mogą korzystać różni Najemcy w różnych okresach czasu, Spółka nie ma możliwości określenia w momencie dostarczenia kontenerów na teren inwestycji jak długo dany zestaw kontenerowy będzie znajdował się na terenie budowy, i jak długo i przez jakiego Najemcę będzie tam faktycznie wykorzystywany.

Biorąc zaś pod uwagę, że należny Spółce czynsz najmu będzie uzależniony od stopnia faktycznego "obłożenia" kontenerów i długości okresu wykorzystania kontenerów przez Najemców, Spółka nie jest w stanie określić w jakiej wysokości, w jakich okresach i od jakich Najemców będzie osiągać przychody z tytułu najmu kontenerów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1. W jakim momencie Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty związane z dostawą i montażem kontenerów na terenie inwestycji.

2. W jakim momencie Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty związanie z odbiorem i demontażem kontenerów.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ("ustawa o CIT") koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W ocenie Spółki koszty związane z dostawą i montażem kontenerów na terenie inwestycji stanowią koszty pośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT - na dzień ich poniesienia nie można ich bowiem jednoznacznie przyporządkować do konkretnych przychodów z najmu. Koszty te są co prawda bezpośrednio związane z realizacją umowy ramowej z Generalnym Wykonawcą, jednak z uwagi na fakt, że Spółka nie ma możliwości określenia w momencie dostarczenia kontenerów na teren inwestycji jak długo dany zestaw kontenerowy będzie znajdował się na terenie budowy oraz jak długo i przez jakiego Najemcę będzie tam faktycznie wykorzystywany, Spółka nie jest też w stanie określić w jakiej wysokości, w jakich okresach i od jakich Najemców będzie osiągać przychody z tytułu najmu kontenerów.

Kosztów związanych z dostawą i montażem kontenerów na terenie inwestycji nie można zatem uznać za koszty bezpośrednio związane z konkretnymi przychodami z tytułu najmu kontenerów, gdyż przychodów tych na dzień poniesienia przedmiotowych kosztów nie można jednoznacznie określić, zarówno co do ich wysokości jak i okresu w jakim zostaną osiągnięte.

W konsekwencji, kierując się art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym jeżeli koszty pośrednio związane z przychodami dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą - zdaniem Spółki, Spółka winna rozpoznać koszty dostawy i montażu kontenerów jako koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu trwania inwestycji, począwszy od daty rozpoczęcia "pierwszego najmu" danego zestawu kontenerowego, z którym związane są koszty dostawy i montażu do przyjętego w umowie ramowej przybliżonego terminu zakończenia inwestycji.

Przykładowo, jeżeli najem zestawu kontenerowego rozpoczął się 1 lutego 2015 r., a planowany termin zakończenia inwestycji to 30 czerwca 2019 r. to koszty dostawy i montażu tego zestawu kontenerowego powinny być ujęte jako koszt uzyskania przychodów co miesiąc w 53 równych ratach.

W praktyce może się jednak zdarzyć tak, że poszczególne zestawy kontenerowe będą odbierane przez Spółkę z terenu budowy przed planowanym terminem zakończenia inwestycji. W takiej sytuacji, zdaniem Spółki, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów dostawy i montażu danego zestawu kontenerowego, w części w jakiej dotychczas nie zostały one rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, jednorazowo w dacie odbioru zestawu kontenerowego.

Zdaniem Spółki, koszty związane z odbiorem i demontażem kontenerów, również należy uznać za koszty pośrednio związane z przychodami, które zdaniem Spółki powinny być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jeżeli więc Spółka ujmie koszty związane z odbiorem i demontażem kontenerów jako koszt w księgach rachunkowych w dacie odbioru kontenerów z terenu inwestycji, to także w tej dacie koszty te będą dla Spółki stanowić koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ustawy), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy, czyli:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,

* nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy,

* został właściwie udokumentowany.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

* koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, czyli takie których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - należy potrącić koszty. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów jest uzależniony od stopnia ich powiązania z uzyskiwanymi przychodami, tj. od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio, czy też innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód); klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru;

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie); pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

Moment potrącalności kosztów został natomiast uregulowany przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającym odrębne zasady dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu. Są nimi m.in.:

* zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami - zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;

* zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - art. 15 ust. 4d ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wynika zatem z tego, że pod pojęciem "dzień poniesienia kosztu" rozumieć należy dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który Spółka wskazała jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Jeśli więc dla celów rachunkowych podatnik ujmuje jako koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych ponoszone wydatki, wówczas dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zasadne jest przyjęcie, że jest to koszt poniesiony w rozumieniu podatkowym.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, że:

* koszty dostawy i montażu kontenerów jako koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu trwania inwestycji, począwszy od daty rozpoczęcia "pierwszego najmu" danego zestawu kontenerowego, z którym związane są koszty dostawy i montażu do przyjętego w umowie ramowej przybliżonego terminu zakończenia inwestycji, natomiast - w przypadku, kiedy poszczególne zestawy kontenerowe będą odbierane z terenu budowy przed planowanym terminem zakończenia inwestycji - Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów dostawy i montażu danego zestawu kontenerowego, w części w jakiej dotychczas nie zostały one rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, jednorazowo w dacie odbioru zestawu kontenerowego,

* koszty związane z odbiorem i demontażem kontenerów, również należy uznać za koszty pośrednio związane z przychodami, które powinny być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia

* jest prawidłowe.

Należy jednakże mieć na uwadze, że weryfikacja sposobu alokacji kosztów do przychodów jest możliwa wyłącznie w toku postępowania podatkowego, w którym możliwe jest przeanalizowanie całokształtu okoliczności oraz dokumentów związanych z zawartymi przez Spółkę umowami.

W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, czy też kontrolnego, w których organ podatkowy zobowiązany jest do przeprowadzenia postępowania dowodowego, w którym bada okoliczności danej sprawy.

W przypadku wydawania interpretacji indywidualnej organ podatkowy jest związany treścią przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które stanowią podstawę do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w ramach tego postępowania właściwy organ nie może jednak dokonywać weryfikacji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż wykraczałoby to poza zakres przedmiotowego postępowania. Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.