ITPB3/4510-22/16-4/JG - Ustalenie skutków nieodpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia i ich umorzenia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2015 r. (data wpływu 7 stycznia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 7 marca 2016 r. w zakresie opłaty i pismem z dnia 23 marca 2016 r. (data wpływu 29 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków nieodpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia i ich umorzenia - jest prawidłowe.

W dniu 7 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków nieodpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia i ich umorzenia.

Wniosek uzupełniono w dniu 7 marca 2016 r. i w dniu 29 marca 2016 r.

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

W przyszłości, udziały X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Wnioskodawca") posiadane przez spółkę kapitałową, osoby fizyczne lub spółkę osobową (dalej: "Wspólnik") mogą zostać nieodpłatnie zbyte na rzecz Wnioskodawcy w celu umorzenia.

Umorzenie może zostać dokonane w trybie, o którym mowa w art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.; dalej: "Kodeks spółek handlowych"), tj. umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia.

W wyniku takiego umorzenia udziałowcami Wnioskodawcy pozostałyby osoby fizyczne lub osoby prawne będące polskimi rezydentami podatkowymi, bądź też nie będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółka osobowa osób fizycznych będących polskimi rezydentami.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z nieodpłatnym nabyciem przez Wnioskodawcę udziałów własnych w celu ich umorzenia oraz ich umorzeniem po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z nieodpłatnym nabyciem przez Wnioskodawcę udziałów własnych w celu ich umorzenia oraz ich umorzeniem po stronie osób prawnych lub osób fizycznych, które pozostałyby udziałowcami Wnioskodawcy lub które byłyby wspólnikami spółki osobowej, która pozostałaby udziałowcem Wnioskodawcy, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania podatku od tego przychodu jako płatnik.

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z nieodpłatnym nabyciem przez Wnioskodawcę udziałów własnych w celu ich umorzenia oraz ich umorzeniem po stronie Wspólnika, jak też wspólników Wspólnika będącego spółką osobową nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania podatku od tego przychodu jako płatnik.

4. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym do nieodpłatnego nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w celu ich umorzenia oraz do ich umorzenia zastosowania nie znajdą przepisy dotyczące cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Spółki w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku numerem 3 w odniesieniu do wspólników Wnioskodawcy będących osobami prawnymi, w pozostałej części zostaną Wnioskodawcy wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z nieodpłatnym nabyciem przez Wnioskodawcę udziałów własnych w celu ich umorzenia oraz ich umorzeniem po stronie Wspólnika, jak też wspólników Wspólnika będącego spółką osobową nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania podatku od tego przychodu jako płatnik.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca planuje, zgodnie z art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych, nabyć od Spółki własne udziały, przy czym udziałowcy wyrażą zgodę na zbycie tych udziałów bez wynagrodzenia. Wnioskodawca uważa, że w związku z nieodpłatnym charakterem umorzenia udziałów, Wspólnik, tj. udziałowiec, którego udziały we Wnioskodawcy podlegają umorzeniu, nie uzyska przysporzenia majątkowego, a zatem w wyniku omawianego zdarzenia po stronie Wspólnika (ewentualnie jego wspólników, jeśli Wspólnik będzie spółką osobową) nie można rozpoznać przychodu (ani z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ani na zasadach ogólnych), na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, Wnioskodawca w żadnym przypadku nie będzie zobowiązany, jako płatnik, do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od udziałowca (ewentualnie wspólników udziałowca), którego udziały we Wnioskodawcy podlegają umorzeniu w trybie art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych bez wynagrodzenia.

Analogiczne stanowisko na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyrazili m.in.:

* Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 27 grudnia 2006 r. nr PD/423-40-2/MM/06: "(...) rozpoznanie przychodu u udziałowca z tytułu zbycia posiadanych udziałów ma miejsce jedynie w przypadku kiedy zbycie to ma charakter odpłatny. W przypadku zatem kiedy podatnik zbywa posiadane udziały w sposób nieodpłatny, przychód z tego tytułu nie występuje";

* Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 25 maja 2007 r., nr 1472/DPC/423-12/07/PK: "Na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, gdyż ani wspólnik pozostający w Spółce ani wspólnicy których udziały są umarzane nie uzyskają z tytułu przedmiotowego nieodpłatnego umorzenia żadnego dochodu";

* Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 29 sierpnia 2005 r. nr 1472/ROP1/423-193/202/05/MC: "(...) przepisy art. 10 ust. 1 pkt 1 (...) nie znajdują zastosowania w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, ponieważ dotyczą ustalenia dochodów w przypadku odpłatnego zbycia";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2009 r., nr ITPB3/423-477a/09/MT stwierdził, że "rozpoznanie dochodu (przychodu) wspólnika z tytułu zbycia posiadanych udziałów ma miejsce jedynie w przypadku zbycia o charakterze odpłatnym. Nie można natomiast mówić o powstaniu dochodu (przychodu) w sytuacji, gdy wspólnik zbywa posiadane udziały na rzecz spółki nieodpłatnie, nie uzyskując w zamian żadnego wynagrodzenia. Nie otrzymuje on bowiem wówczas faktycznego dochodu (przychodu). A zatem, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonanie przez spółkę kapitałową N zbycia udziałów na rzecz Spółki bez wynagrodzenia, w celu ich umorzenia nie będzie skutkować osiągnięciem przez N dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach tej Spółki. Opisana czynność będzie neutralna podatkowo dla N. W związku z powyższym, na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2008 r., nr IPPB3-423-751/08-2/JB: "Reasumując, dokonanie zbycia udziałów w spółce bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki, celem ich umorzenia nie będzie skutkować osiągnięciem przez Spółkę jakiegokolwiek dochodu (przychodu) na gruncie przepisów ustawy, a więc będzie neutralne z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2011 r., nr ILPB4/423-64/11-4/ŁM;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2012 r., nr IBPBI/2/423-415/12/AK.

W ocenie Wnioskodawcy, przytoczone powyżej pisma organów podatkowych powinny być oceniane jako adekwatne w odniesieniu do kwestii będących przedmiotem pytania zawartego w niniejszym wniosku z uwagi na fakt, iż jakkolwiek niezależnie od kategorii przychodów do jakiej zostałby potencjalnie przypisany dochód z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to niemniej jednak cechą wspólną powyższych interpretacji i kwestii będących przedmiotem niniejszego zapytania jest dokonanie dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia dla wspólników umarzających swe udziały w spółkach posiadających osobowość prawną.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nabycie przez Wnioskodawcę od Wspólnika udziałów własnych bez wynagrodzenia w celu ich dobrowolnego umorzenia i ich umorzenie nie spowoduje po stronie Wspólnika (udziałowców Wspólnika będącego spółką osobową) powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany z tego tytułu do pobrania podatku dochodowego jako płatnik.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Zasady umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 199 § 1 ww. ustawy, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie (art. 199 § 2 ww. ustawy). Stosownie natomiast do § 3 ww. artykułu, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Natomiast w myśl art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Jak z powyższego wynika w przepisach Kodeksu spółek handlowych przewidziane są trzy podstawowe sposoby umarzania udziałów (akcji):

Biorąc powyższe pod uwagę, umorzenie udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi unicestwienie praw udziałowych przysługujących wspólnikowi, związanych z posiadaniem przez niego udziałów. Umorzenie jest więc sposobem zakończenia bytu prawnego udziału i skutkuje definitywnym unicestwieniem praw i obowiązków majątkowych oraz korporacyjnych przysługujących wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w spółce.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca rozważa nieodpłatne nabycie własnych udziałów od Wspólnika w celu ich umorzenia oraz dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia. Wspólnik nieodpłatnie zbywający udziały w celu ich umorzenia, lub którego udziały mają być umorzone bez wynagrodzenia jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego analizuje, czy będzie obowiązany jako płatnik do poboru podatku dochodowego od osób prawnych od wskazanych czynności.

Obowiązki płatnika na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych normuje art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2013 r. poz. 851, z późn. zm. - dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych). Zgodnie z tym przepisem, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Przepis art. 21 ust. 1 ww. ustawy dotyczy uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, tj. podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, przychodów:

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych, uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej.

* ustala się w wysokości 20% przychodów:

* ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy natomiast dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

1. dochód z umorzenia udziałów (akcji);

1a) przychód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1b) przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

Należy przy tym zaznaczyć, że z dniem 1 stycznia 2011 r. - mocą art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) - uchylono pkt 2 w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji) nie należy do kategorii dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych. Oznacza to, że dobrowolne umorzenie udziałów (akcji) zostało wyłączone z kategorii czynności, które mogą powodować powstanie dochodu (przychodu), o którym mowa w art. 22 ust. 1 analizowanej ustawy.

Wobec powyższego, skutki podatkowe umorzenia udziałów (akcji) spółki kapitałowej, są uzależnione od trybu, w jakim jest dokonywane to umorzenie. I tak:

* w przypadku umorzenia przymusowego, dochód wspólnika z tego tytułu jest objęty hipotezą art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

* w przypadku umorzenia dobrowolnego, które następuje poprzez zbycie udziałów przez wspólnika na rzecz spółki, w celu ich umorzenia, dochód wspólnika z tego tytułu nie należy do kategorii przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych - w drodze samoobliczenia podatku przez podatnika.

A zatem, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. nabycie udziałów (akcji) własnych w celu ich umorzenia (tzw. dobrowolne umorzenie udziałów/akcji), nie wiąże się z obowiązkiem poboru przez spółkę nabywającą te udziały (akcje) zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Odnosząc powyższe do przedstawionej w zdarzeniu przyszłym sytuacji nieodpłatnego nabycia przez Wnioskodawcę własnych udziałów w celu ich umorzenia, w stosunku do udziałowca, którego udziały będą umarzane (tzw. dobrowolnego umorzenia), na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem czynność ta nie będzie wiązać się z wypłatą należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto jak wynika z powołanych przepisów, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadą jest, że obowiązki płatnika powstają w momencie wypłaty należności z tego tytułu, a opodatkowaniu podlega jedynie taki dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który został faktycznie uzyskany przez podatnika, tj. rzeczywiście przez niego otrzymany, wypłacony mu, stanowiący jego realne przysporzenie majątkowe. Z tego względu, obowiązki płatnika powstają w momencie wypłaty należności z tego tytułu, pod warunkiem jednak, że udziały te zostały nabyte w inny sposób niż za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Odrębną kwestią jest to, że w związku z nieodpłatnym charakterem transakcji nabycia udziałów w celu ich umorzenia czy też ich umorzeniem bez wynagrodzenia przez Spółkę, Wspólnik, którego udziały są umarzane, nie uzyska przysporzenia majątkowego. Zatem w wyniku omawianych zdarzeń nie można również rozpoznać przychodu (ani z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ani z żadnego innego), na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc cytowane przepisy do sytuacji Wspólnika - podatnika podatku dochodowego od osób prawnych - jako podmiotu, którego udziały są umarzane bez wynagrodzenia lub nieodpłatnie zbywającego posiadane udziały w celu ich umorzenia, należy podkreślić, że rozpoznanie jego dochodu (przychodu) z wskazanych tytułów ma miejsce jedynie w przypadku dokonania tych czynności odpłatnie. Nie można natomiast mówić o powstaniu dochodu (przychodu) w sytuacji, gdy Wspólnik zbywa posiadane udziały na rzecz Spółki nieodpłatnie, lub są one umarzane bez uzyskania w zamian żadnego wynagrodzenia. Bowiem nie otrzymuje on wówczas faktycznego dochodu (przychodu).

Biorąc pod uwagę wskazane regulacje prawne, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany, jako płatnik do poboru podatku dochodowego od osób prawnych w związku z umorzeniem udziałów Wspólnika bez wynagrodzenia lub ich nieodpłatnym nabyciem w celu umorzenia, gdyż obowiązujące przepisy nie nakładają na niego takiego obowiązku.

Odnośnie powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.