ITPB3/4510-200/15/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2015 r. (data wpływu 11 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełnionym w dniu 9 lipca 2015 r. - dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania podatkiem u źródła należności z tytułu usług doradczych i prawnych realizowanych poza granicami Polski - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych uzupełniony w dniu 9 lipca 2015 r., w sprawie opodatkowania podatkiem u źródła należności z tytułu usług doradczych i prawnych realizowanych poza granicami Polski.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność polegającą na produkcji i sprzedaży stalowych drutów i lin.

Zdarza się, że Spółka nabywa od tzw. nierezydentów (podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby ani zarządu) różnego typu usługi. W szczególności są to usługi prawne, doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, usługi przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Zdarza się także, że Spółka nabywa za granicą usługi wynajmu samochodów. Usługi te realizowane są za granicą. Oznacza to, że zarówno osoby (pracownicy/zleceniobiorcy) wykonujący czynności związane z realizacją usług w imieniu usługodawcy jak i miejsce, w którym usługi są fizycznie świadczone, znajdują się poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Usługi dotyczą działalności Spółki. Usługi te nabywane są odpłatnie, czyli Spółka wypłaca za nie zagranicznym usługodawcom wynagrodzenie.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca dokonał zmian w pierwotnie złożonym wniosku, ponadto wskazał, że Spółka na dzień wypłaty wynagrodzeń w związku ze świadczonymi na jej rzecz usługami nie będzie posiadała certyfikatów rezydencji podatkowej usługodawców. Należności wypłacane usługodawcom nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT. Niemniej jednak, Wnioskodawca wskazał, że celem złożonego wniosku jest potwierdzenie, że w przypadku gdy nabywane usługi realizowane są poza terytorium Polski, to płacone za nie wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła. Na rozstrzygnięcie tej kwestii nie ma wpływu ani fakt posiadania/nieposiadania certyfikatu rezydencji usługodawcy, ani korzystanie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT. Zagadnienia te są bowiem pochodną uznania, że przychód z danej usługi uzyskany jest na terytorium Polski.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku jest grupa usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w szczególności: usługi prawne, doradcze badania rynku usługi reklamowane, usługi przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Ujęcie tych usług w dyspozycji jednego przepisu oznacza, że zasady opodatkowania podatkiem u źródła dla tych wszystkich usług są takie same. Wnioskodawca doprecyzował również, że w przedmiotowym wniosku chodzi o usługi doradcze i prawne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy należności płacone przez Spółkę za usługi opisane w stanie faktycznym (czyli kiedy usługi realizowane są poza granicami Polski) podlegają opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

W odniesieniu do przedstawionego pytania Wnioskodawca wskazał, że należności płacone za usługi opisane w stanie faktycznym (czyli kiedy usługi realizowane są poza granicami Polski) nie podlegają opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie jest konieczne gromadzenie certyfikatów rezydencji usługodawców ani ujmowanie tych należności w informacji IFT-2R.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu wskazanych w tym przepisie świadczeń/usług ustala się w wysokości 20% i 10% przychodów (w zależności od rodzaju świadczeń/usług). Jest to tzw. podatek u źródła. Opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. należności z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, należności za wynajem samochodów i urządzeń.

Zgodnie jednak z jasnym brzmieniem wskazanego przepisu, opodatkowanie występuje jedynie wtedy, jeżeli przychód uzyskany jest na terytorium Polski. Ustawa o CIT nie precyzuje kiedy przychód uzyskany jest na terytorium Polski. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, terytorium oznacza obszar ziemi o określonych granicach, wyodrębniony ze względu na jakieś cechy charakterystyczne (http://sjp.pwn.pl). Zdaniem Wnioskodawcy należy zatem uznać, że przychód jest uzyskany na terytorium Polski, jeżeli świadczenie/usługi z nim związane realizowane/dokonywane są na terytorium Polski.

Warto wskazać, że taką interpretację potwierdza ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT). Ustawa o PIT, w odróżnieniu od ustawy o CIT zawiera przykładowy katalog przychodów, które uważa się za osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie mianowicie z art. 3 ust. 2b ustawy o PIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

W każdym z przypadków wskazanych w powyższym przepisie istotny jest fizyczny związek osoby uzyskującej przychód (nierezydenta) z terytorium Polski, jego obecność na terytorium Polski. Potwierdza to zatem, że - na gruncie analizowanego przepisu art. 21 ust. 1 ustawy o CIT - przychód jest uzyskany na terytorium Polski, jeżeli świadczenie/usługi z nim związane realizowane/dokonywane są na terytorium Polski

Takie stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych, np.:

* wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. II FSK 3243/12, w którym sąd stwierdził, że "nie jest do przyjęcia pogląd, że o pojęciu dochodu danego nierezydenta, który jest kontrahentem podmiotu polskiego (podleganie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce), rozstrzygać będzie efekt usługi wykorzystanej w Polsce. Również do tego pojęcia nie można zaliczyć faktu zlecania wykonania usług nierezydentowi przez polskiego przedsiębiorcy i wypłaty wynagrodzenia za wykonanie zlecenia z majątku polskiego przedsiębiorcy. (...) Podane przez skarżącą dane dotyczące zdarzenia przyszłego dają w związku z tym podstawę do uznania, że przychody (dochody) jej podwykonawców nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce."

* wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. II FSK 138/10 - "nie można pojęcia "dochody osiągane" utożsamiać z pojęciem "dochody wypłacane, pochodzące, otrzymywane z terytorium Polski". Pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyna sprawczą".

* wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. II FSK 2144/08, gdzie sąd stwierdził, że terytorium to "miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest wypłata pieniędzy, wypłata jest elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu. (...) aby dochody mogły zostać uznane za uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, koniecznym jest wykonanie umowy na terytorium Polski. Obojętne natomiast jest miejsce, w którym wypłacono wynagrodzenie".

* wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 października 2014 r., sygn. I SA/Kr 657/14 - "Nie znajduje przy tym uzasadnienia w żadnym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazywana przesłanka "wykorzystanie efektów świadczonych usług przez polskiego podatnika na terytorium kraju". Sam organ wprowadzając tę przesłankę, nie wskazał z jakiego przepisu prawa ją wywodzi"

* wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 października 2012 r., sygn. I SA/Po 696/12 - "Czynnością taką nie jest ani wypłata wynagrodzenia, ani wykorzystanie efektów zrealizowanej umowy, nieistotna jest nadto z tego punktu widzenia siedziba polskiego płatnika".

Analogiczne stanowisko potwierdzają również: WSA w Białymstoku z dnia 3 września 2014 r., sygn. I SA/Bk 292/14, WSA w Krakowie z dnia 19 września 2013 r., sygn. I SA/Kr 999/13, WSA w Krakowie z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. I SA/Kr 856/11.

Jak zostało wskazane w przedstawionym stanie faktycznym, wszelkie czynności związane ze świadczeniem usług nabywanych przez Spółkę wykonywane są poza granicami Polski. A zatem, zdaniem Wnioskodawcy przychody otrzymywane przez zagranicznych kontrahentów za świadczone usługi nie są uzyskane na terytorium Polski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm. - dalej: "Ustawa") podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Polska, na terytorium której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W przypadku ograniczonego obowiązku podatkowego należy wyraźnie określić, jakie dochody podlegają temu obowiązkowi. Muszą to być dochody uzyskiwane w kraju, w którym podatnik nie ma rezydencji. Ponadto przepisy kraju, w którym znajduje się źródło przychodów, muszą przewidywać opodatkowanie tych przychodów przez nierezydenta, czyniąc go podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

O źródle dochodów położonych w Polsce można mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub gdy źródłem dochodów są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów.

Ponadto Organ podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 2 czerwca 2007 r., III SA/Wa 508/07, że " (...) o tym, wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy "u.p.d.o.p.", a nie postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W świetle tych przepisów za podatnika należy uznać osobę, która osiągnęła przychód, np. z tytułu odsetek od obligacji, co wynika choćby z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później, kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika, zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera regulacje, na mocy których Polska, jako państwo, w którym odsetki powstają - "państwo źródła", zrezygnowała z opodatkowania danych przychodów wobec rezydentów państwa, z którym dana umowa została zawarta. Stanowi o tym adresowany do płatników podatku art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p."

Z powyższego wynika, że o źródle dochodów położonych na terytorium Polski rozstrzyga art. 21 ust. 1 Ustawy, który określa kategorię dochodów w związku z którymi powstaje obowiązek podatkowy w Polsce dla nierezydentów. Należy pamiętać, że ww. przepis stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 Ustawy). Zatem dochód podmiotu niemającego polskiej rezydencji będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych wyłącznie wtedy, gdy przepisy Ustawy takie opodatkowanie przewidują.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 21 ust. 2a Ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Organ nie podziela argumentacji przedstawionej przez Wnioskodawcę, że dla oceny możliwości opodatkowania na podstawie ww. przepisu istotna jest obecność osoby nierezydenta świadczącego usługę na terytorium Polski.

Należy rozróżnić "miejsce wykonywania usług" oraz "miejsce uzyskania/osiągnięcia dochodu/przychodu". Zarówno w art. 3 ust. 2 jaki i art. 21 ust. 1 Ustawy ustawodawca posłużył się sformułowaniem "osiągniętych/uzyskanych" dochodów na terytorium Polski. Wykonywanie konkretnej usługi na rzecz polskiego podatnika, nie może być rozumiane jako stricte przebywanie na terytorium Polski, tym bardziej, że usługi o charakterze niematerialnym - tak jak w rozpatrywanej sprawie - mogą być wykonywane z dowolnego miejsca na świecie. Odmienna interpretacja "dochodów uzyskanych/osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" prowadziłaby do wniosku, że miejsce osiągania dochodów/przychodów z tytułu np. wykonywanych usług doradczych, prawnych, mogłoby zależeć od tego, czy i gdzie ma miejsce bezpośredni kontakt usługodawcy i usługobiorcy, co w istocie prowadziłoby do realnego wyeliminowania funkcji zaprojektowanych przez ustawodawcę w omawianym przepisie. Uzależniałoby bowiem stosowanie wskazanego przepisu od woli stron umów o świadczenie usług niematerialnych. Mając powyższe na względzie należy wskazać, że ustalenie miejsca w jakim osiągnięty został dochód z tytułu świadczenie tzw. usług niematerialnych wymaga uwzględnienia również tego, kto jest beneficjentem usługi świadczonej przez osobę niemającą na terytorium Polski miejsca zamieszkania, oraz czy i gdzie usługa ta wywoła skutek w postaci powstania lub powiększenia przychodów u jej odbiorcy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1484/08 dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych).

W niniejszej sprawie usługi będą wykonywane na rzecz Spółki, w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w konsekwencji to Wnioskodawca będzie ich beneficjentem. Zatem miejscem osiągnięcia potencjalnego przychodu w związku ze świadczonymi usługami oraz powstaniem ograniczonego obowiązku podatkowego przez podmiot świadczący usługi będzie terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Jednocześnie brak certyfikatu rezydencji przekreśla możliwość zastosowania w odniesieniu do przedmiotowej sprawy zapisów odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdą zatem przepisy Ustawy.

Podsumowując, należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że usługi wykonywane na rzecz Spółki przez nierezydentów nie będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy, gdyż nie są wykonywane na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Odnosząc się do zacytowanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zauważyć, że orzecznictwo sądowe w tym zakresie nie jest jednolite. W szczególności istnieją prawomocne wyroki sądowe, zgodne ze stanowiskiem prezentowanym w niniejszej interpretacji przez tutejszy organ, tj.:

* wyrok z dnia 7 kwietnia 2011 r., WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2045/10;

* wyrok z dnia 6 czerwca 2007 r. WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 118/07 utrzymany w mocy przez NSA wyrok z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1465/07;

* wyrok z dnia 19 stycznia 2009 r. WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1484/08 utrzymany w mocy przez NSA wyrok z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1108/09;

* wyrok z dnia 18 kwietnia 2012 r., WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 326/12 utrzymany w mocy przez NSA wyrok z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2120/12;

* wyrok z dnia 18 kwietnia 2012 r., WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 328/12 utrzymany w mocy przez NSA wyrok z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2122/12.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.