ITPB3/4510-196/15-3/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2015 r. (data wpływu 8 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad amortyzacji środków trwałych w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 - jest prawidłowe.

W dniu 8 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zasad amortyzacji środków trwałych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 9 stycznia 2015 r. Spółka zawarła umowę z M.

M. jest spółką celową i została utworzona w celu realizacji części zadań wchodzących w skład kontraktu zawartego w roku 2012 na budowę bloków energetycznych nr 5 i 6 w Elektrowni O. (dalej "Projekt O."). W zakres prac M. wchodzi m.in. wykonanie zaplecza budowy dla wszystkich podwykonawców wykonujących prace w ramach Projektu O.

Na podstawie umowy z dnia 9 stycznia 2015 r. M. zleciła Spółce:

a następnie:

d. świadczenie kompleksowych usług administrowania modułami kontenerowymi, na zapleczu budowy oraz ich najmu - na rzecz wszystkich podwykonawców, dalszych podwykonawców itp., wykonujących prace w ramach Projektu O.

Umowę z dnia 9 stycznia 2015 r. zawarto na czas określony, tj. na czas realizacji Projektu O., wstępnie do dnia 31 marca 2019 r., z możliwością jego przedłużenia, w przypadku gdy realizacja Projektu O. trwać będzie dłużej.

W ramach ww. umowy Spółka zobowiązała się do dostarczenia i zmontowania Modułów kontenerowych w ilości nie mniejszej niż 750, a w przypadku gdyby się okazało, że zapotrzebowanie na Moduły jest większe - Spółka zobowiązała się do podjęcia wszelkich starań celem zapewnienia i montażu kolejnych Modułów. Obowiązkiem Spółki jest także zmontowanie Modułów kontenerowych w Budynki w określonych terminach, nazwanych etapami oraz ich rozmieszczenie zgodnie z przekazanym planem usytuowania. Zgodnie z umową ma powstać 10 odrębnych Budynków kontenerowych. Dostarczenie i zmontowanie Modułów musi odpowiadać planowanej ilości osób wykonujących prace w ramach Projektu O. na całym placu budowy. Na okoliczność czego Spółka z M. otrzymała tzw. wstępną krzywą zatrudnienia, która może być aktualizowana. Przyjęto, że jeden Moduł przeznaczony jest dla 8 pracowników fizycznych lub 2 pracowników nadzoru. Dostawa Modułów, ich posadowienie i montaż odbywać się będzie na polecenie M., z jednoczesnym wskazaniem najemcy, z którym następnie Spółka zawrze umowę najmu. Wg zawartej umowy z dnia 9 stycznia 2015 r. najmniejszy Moduł składał się będzie z tzw. 4 jednostek użytkowych i jednej - korytarzowej. Odstępstwo od przekazanych Spółce schematów zestawienia Modułów musi być zaakceptowane przez M.

Poza powyższym, na podstawie umowy z dnia 9 stycznia 2015 r. Spółka zobowiązała się do stałego i nieprzerwanego administrowania oraz zarządzania zapleczem budowy oraz do zawierania odpłatnych umów najmu z najemcami Modułów będących częściami Budynków, wskazanymi przez M, na zasadach określonych w podpisanej umowie. Bez zgody M. Spółka nie ma prawa zawierania umów najmu z innymi osobami. Treść umów najmu z wykonawcami i podwykonawcami Projektu O., wraz z obowiązującymi stawkami czynszu (czynsz zryczałtowany), które od najemców pobierać będzie Spółka, jako swoje wynagrodzenie, została z góry ustalona i dołączona do kontraktu jako wzór - Załącznik. W ramach ustalonego czynszu najemcy będą mieli prawo do korzystania z węzłów sanitarnych, pomieszczeń wspólnych w Budynkach, a ponadto czynsz zawiera w sobie opłatę za sprzątanie, w tym powierzchni wspólnych i konserwację. Dodatkowo Spółka została uprawniona do pobierania od najemców opłat eksploatacyjnych za media (wodę i energię elektryczną) oraz za wywóz nieczystości, a także opłat dodatkowych - np. za udostępnienie łącza internetowego w Modułach, za dodatkowe wyposażenie i świadczenie tzw. usług dodatkowych.

W umowie z dnia 9 stycznia 2015 r. postanowiono, że do roku 2019 czynsz będzie niezmienny, a tylko jeśli okres obowiązywania umowy zostanie przedłużony poza ten okres, czynsz będzie mógł zostać powiększony o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych za lata 2015-2018. Z nielicznymi wyjątkami Spółka została ustanowiona podmiotem wyłącznie uprawnionym do zawierania umów najmu Modułów na zapleczu budowy.

W umowie z dnia 9 stycznia 2015 r. postanowiono, że Spółce od M. oraz innych członków konsorcjum nie przysługuje jakiekolwiek wynagrodzenie ani roszczenie w związku z wykonywaniem zawartej umowy oraz członkom konsorcjum nie przysługuje wynagrodzenie od Spółki, np. z tytułu udostępnienia jej terenu zaplecza budowy. Z tytułu zawarcia umowy Spółce przysługuje wyłącznie prawo pobierania czynszu i innych opłat od najemców.

W ww. umowie z dnia 9 stycznia 2015 r. postanowiono także, że M. udostępni na czas trwania umowy teren - zaplecze budowy, przygotuje podłoże do posadawiania Budynków (montowania i zestawiana kontenerów), w tym je utwardzi i wypoziomuje oraz wykona obmiar geodezyjny, wykona zewnętrzne przyłącza instalacji wod-kan. (maks. dwa - na jeden Budynek), przyłącza energii elektrycznej, ogrodzi teren zaplecza oraz zapewni możliwość korzystania z mediów.

Spółka, poza powyżej opisanymi obowiązkami, zobowiązała się do wykonania fundamentów tymczasowych pod stawiane Budynki (z bloczków betonowych), podłączeń instancji do Budynków i każdego z Modułów, pełnej instancji elektrycznej oraz rozdzielni, wyposażenia Budynków w gaśnice i dokonania oznakowania z zakresu BHP, wyposażenia Modułów w tabliczki informacyjne na drzwiach wejściowych, zapewnienia stałego nadzoru, zapewnia środków czystości i higieny w pomieszczeniach socjalnych (mydło, ręczniki i papier toaletowy), do bieżącego wywożenia odpadów i nieczystości, naprawiania i konserwacji, utrzymywania na miejscu swego biura i pracownika nadzoru.

W zawartej umowie strony ustaliły jakiego rodzaju kontenery będą używane przez Spółkę, jakie cechy musi posiadać każdy z kontenerów (biurowy, socjalny, korytarzowy, sanitarny), z czego będą zbudowane, jakie będą miały wymiary itp. Załącznikiem do zawartej umowy jest także mapa przedstawiająca usytuowanie zaplecza budowy na Planie Generalnym całej inwestycji.

Z powyższego wynika, że Spółka wzniesie na gruncie na którym jest realizowany Projekt O. zespół zespolonych obiektów kontenerowych ("Budynki Kontenerowe") wraz z niezbędnymi elementami takimi jak przyłącza, zaplecze sanitarne, które (każdy z Budynków) z ekonomicznego i funkcjonalnego punktu widzenia stanowić będzie całość, a następnie Budynki te lub (najczęściej) ich części - w formie zespołu Modułów kontenerowych wchodzących w skład danego Budynku, oddawać będzie w najem na rzecz danego najemcy (wskazanego przez M.), na czas określony. Jednocześnie, na podstawie ww. umowy z dnia 9 stycznia 2015 r. Spółka uzyskała prawo do dysponowania gruntem na cele związane z realizacją Umowy.

W trakcie wykonywania umowy zdarzyć się może, że Budynek Kontenerowy początkowo powstanie jako obiekt niewielki, który następnie, w związku ze zwiększonym zapotrzebowaniem na powierzchnię biurowo-socjalną, ulegał będzie rozbudowie (powiększeniu) lub też następował będzie proces odwrotny, tj. Budynek Kontenerowy w związku ze zmniejszonym zapotrzebowaniem na powierzchnię biurowo-socjalną, ulegał będzie stopniowemu demontażowi.

W efekcie wykonania umowy zawartej w m-cu styczniu 2015 r. z M. Spółka nabywa i nabywać będzie kontenery od osób trzecich, poniesie koszty ich transportu na teren zaplecza Projektu O., poniesie koszty ich za-i rozładunku (w tym pracy specjalistycznego sprzętu /dźwig/), koszty ich montażu i przygotowania do eksploatacji, ich wyposażenia, koszty wykonania wymaganej dokumentacji, uzyskania zezwoleń i zgód. Do tego celu używać będzie kontenery własne. Natomiast po zakończeniu umowy Spółka poniesie koszty demontażu zaplecza i jego wywiezienia oraz przywrócenie terenu, na którym zaplecze kontenerowe było wzniesione, do stanu pierwotnego. Realizując opisane tu obowiązki Spółka posługiwać się będzie pracownikami własnymi ale także podwykonawcami, którym, za wykonywanie przez nich swych usług, Spółka płaciła będzie wynagrodzenie.

Budynki z Modułów kontenerowych nie powstaną w jednym momencie, tylko powstawać będą systematycznie, w miarę zapotrzebowania na nie, co powiązane będzie z rosnącym zakresem prac na Projekcie O. Może się także zdarzyć, że na końcu demontaż Budynków następował będzie w sposób rozłożony w czasie.

Zgodnie z projektem i charakterem wznoszonej zabudowy, poszczególne Budynki powstające z zespołu Modułów kontenerowych będą miały charakter budynków tymczasowych, nietrwale związanych z podłożem. Posadowione one będą na utwardzonym podłożu i demontowalnym fundamencie, wykonanym z bloczków betonowych.

Jak podano powyżej, w trakcie lub po upływie okresu obowiązywania umowy Budynki z Modułów będą demontowane, tj. cała konstrukcja kontenerowa i przyłącza zostaną odcięte, a teren pod nimi i wokół nich zostanie przywrócony do stanu pierwotnego. Kontenery pochodzące z rozbiórki zaplecza Projektu O. będą mogły być dalej wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, tj. zostaną po raz kolejny użyte przez Spółkę przy wznoszeniu kolejnego obiektu kontenerowego lub też wynajęte innym podmiotom, jako samodzielne kontenery lub większe moduły kontenerowe.

Z kolei inne nakłady bezpośrednio związane z wzniesieniem Budynków, odpowiadające np. wynagrodzeniom podwykonawców Spółki, ulegną fizycznemu zniszczeniu w trakcie robót rozbiórkowych (np. przyłącza wod.-kan. i elektryczne, instalacja odgromowa) lub też ich efekty do tego czasu zostaną w pełni wykorzystane przez Spółkę (np. usługi montażowe i dźwigowe) i nie będą mogły być przez Spółkę wykorzystywane ponownie, w prowadzonej przez nią działalności. Tak samo wyglądać będą wydatki poniesione na demontaż Budynków kontenerowych i przywrócenie terenu do stanu poprzedniego.

W momencie składania niniejszego wniosku prace związane z wzniesieniem zaplecza ciągle trwają.

Poszczególne Budynki powstałe z Modułów kontenerowych wraz z ich niezbędnymi elementami określonymi w umowie, takimi jak: przyłącza, schody, systemy ogrzewania, które z ekonomicznego i funkcjonalnego punktu widzenia stanowią całość, dla celów podatkowych stanowić będą jeden środek trwały (składnik majątkowy) Spółki. Do momentu rozbiórki Budynków kontenery użyte do ich wzniesienia nie będą traktowane jako odrębne środki trwałe w Spółce. Do tego czasu odrębnym obiektem inwentarzowym będzie zatem Budynek składający się z zespołu Modułów kontenerowych. Po rozbiórce Budynku, w zależności od sposobu dalszego wykorzystania kontenerów, co dziś jest nieznane, kontenery wchodzące w jego skład mogą stanowić odrębne środki trwałe albo staną się elementami konstrukcyjnymi innego środka trwałego należącego do Spółki. Rozbiórka Budynków wraz z elementami towarzyszącymi nie będzie związana z utratą ich przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę albowiem Spółka nadal będzie świadczyć usługi w zakresie wynajmu kontenerów oraz wznoszenia i wynajmu obiektów kontenerowych, gdyż działalność ta należy do stałej, statutowej działalności prowadzonej przez Spółkę.

Kontenery, które pozostaną po rozbiórce Budynków, będą mogły być wykorzystane przez Spółkę w dwójnasób:

W przypadku oznaczonym literą b), kontenery będą spełniać warunki określone w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj.:

* zostały nabyte przez Spółkę i stanowią jej własność,

* będą kompletne i zdatne do użytku,

* przewidywany okres ich dalszego używania będzie dłuższy niż rok,

* będą wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą albo zostaną oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

W tym świetle, kontenery odzyskane przez Spółkę po rozbiórce Budynków i demontażu Modułów Kontenerowych, które nie będą przyłączone do innego środka trwałego, lecz będą wykorzystywane w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności (np. wynajmowane innym podmiotom) będą spełniały warunki uznania ich za odrębne środki trwałe.

Celem, dla którego Spółka zawarła Umowę z M. było/jest osiąganie przez nią przychodów z tytułu najmu kontenerów wykorzystywanych dla potrzeb budownictwa. Warunkiem uzyskania tych przychodów było zobowiązanie się Spółki w Umowie do późniejszego zdemontowania/rozebrania Budynków oraz przywrócenia zajętego terenu do stanu pierwotnego, po zakończeniu okresu wymienionego w Umowie z dnia 9 stycznia 2015 r. Wydatki na nabywanie kontenerów, ich montaż, utrzymanie itp. są więc w sposób bezpośredni związane z osiąganiem przez Spółkę przychodów z najmu.

Wydatki poniesione przez Spółkę na rozbiórkę Budynków i przywrócenie terenu do stanu pierwotnego nie będą związane z wytworzeniem nowych środków trwałych. W efekcie rozbiórki Budynków Spółka, odzyska elementy konstrukcyjne (tekst jedn.: kontenery), które w określonych warunkach będą stanowić jej środki trwałe, niemniej jednak, wydatki na rozbiórkę i przywrócenie terenu do stanu pierwotnego nie są i nie będą wydatkami związanymi z wytworzeniem tych kontenerów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Budynki powstałe jako zespoły Modułów kontenerowych wraz z elementami towarzyszącymi (tekst jedn.: przyłączami, instalacjami itp.) będą środkami trwałymi Spółki.

2. Czy wartością początkową Budynku będzie koszt jego wytworzenia odpowiadający sumie wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie od producenta kontenerów wchodzących w jego skład, koszty ich transportu na teren zaplecza Projektu O., koszty za-i rozładunku, koszty montażu, wykonania instalacji, przyłączy itp. oraz wynagrodzenia wypłaconego ewentualnym podwykonawcom Spółki na wykonanie wymienionych prac.

3. Czy w wyniku likwidacji Budynku Kontenerowego niezamortyzowana część jego wartości początkowej, za wyjątkiem tej części wartości początkowej Budynku, która związana jest z ceną nabycia kontenerów użytych przy jego budowie, będzie mogła zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów podatkowych - jednorazowo w momencie likwidacji takiego Budynku.

4. Czy w przypadku rozbiórki Budynku i odłączenia kontenerów, cena nabycia tych kontenerów, określona w umowie zakupu, pomniejszona o przypadającą na tę wartość sumę odpisów amortyzacyjnych za okres, gdy kontenery były częścią składową Budynku:

5. Czy w przypadku kontenerów odłączonych od Budynku, o ile taki fakt zaistnieje, które będą wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, Spółka będzie zobowiązana do stosowania przy ich dalszej amortyzacji stawek i sposobu amortyzacji uprzednio przyjętego dla Budynku Kontenerowego.

6. Jeśli jeden z obiektów kontenerowych, zwany Laboratorium, który jest objęty odrębną umową, składa się w całości z używanych kontenerów będących własnością Spółki, wpisanych już do jej ewidencji środków trwałych, to:

7. Jeśli jeden z Budynków Kontenerowych składa się w części z używanych, będących już w ewidencji środków trwałych Spółki oraz z nowo kupionych kontenerów, to:

8. Czy koszty związane z uruchomieniem Budynków, umożliwiające rozpoczęcie korzystania z nich, które nie stanowią wartości początkowej środka trwałego, np. wieszaki na ubrania, krzesła, dozowniki do mydła, gaśnice itp., ze względu na ich dużą ilość i wartość, mogą być podatkowo rozliczane w czasie.

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego we wniosku numerem 2. W pozostałym zakresie zostaną Spółce wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 - wartością początkową każdego Budynku Kontenerowego będzie koszt jego wytworzenia.

Zasady określania wartości początkowej środków trwałych, w zależności od sposobu w jaki zostały nabyte, objęte lub wytworzone, określone są w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie, wartość początkową środków trwałych stanowi koszt ich wytworzenia.

Przez koszt wytworzenia środka trwałego należy rozumieć wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych, oprócz kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Jednocześnie w art. 16g ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wskazał, że powyższa zasada znajduje odpowiednie zastosowanie przy ustalaniu wartości początkowej inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na gruncie nienależącym do podatnika.

Podsumowując - zdaniem Spółki - Budynek kontenerowy wraz z elementami towarzyszącymi będzie stanowił jej środek trwały, którego wartość początkowa będzie odpowiadała kosztom jego wytworzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.