ITPB3/4510-193/15/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2015 r. (data wpływu 5 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z planowaną operacją podziału Spółki poprzez wydzielenie - jest prawidłowe.

W dniu 5 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z planowaną operacją podziału Spółki poprzez wydzielenie.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka Dzielona") zamierza dokonać podziału spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), tj. przez wydzielenie i przeniesienie części jej majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa na spółkę nowo zawiązaną (dalej: "Spółka Nowo Zawiązana").

Zarząd podjął uchwałę o utworzeniu Wydziału Finansowego (zwany także "Wydział B"). Wydział B jest funkcjonalną jednostką organizacyjną, wyodrębnioną w strukturze Spółki Dzielonej, co wynika z regulaminu organizacyjnego tej Spółki z dnia 1 stycznia 2015 r.

Celem wydzielenia Wydziału B jest oddzielenie działalności inwestycyjnej oraz outsourcingowej polegającej na świadczeniu usług finansowo-księgowo-kadrowych od działalności "tradycyjnej" - handlu książkami oraz artykułami biurowymi Wydział Księgarski (zwany także Wydział A).

Spółka Dzielona prowadzi zapisy księgowe w taki sposób aby umożliwić wyodrębnienie przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań dla funkcjonalnie i organizacyjnie wyodrębnionych dwóch samodzielnych części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej. W szczególności, księgowość Spółki prowadzi zapisy księgowe w sposób pozwalający wyodrębnić w sposób jednoznaczny przychody i koszty działalności oraz aktywa i zobowiązania związane odrębnie z Wydziałem A i odrębnie związane z wydzielonym wydziałem B. Wyodrębnienie to polega na podziale poprzez centra (Wydział A i Wydział B) na których ujmowane są odpowiednio przychody i koszty oraz aktywa i pasywa związane z dwiema zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa. Ponadto, wszystkie koszty rodzajowe przeksięgowane zostają w sposób umożliwiający jednoznaczne przyporządkowane do jednej z dwóch części Spółki Dzielonej - Wydziałów. Dodatkowo do działalności związanej z Wydziałem B są przyporządkowane:

* samodzielne, pomocnicze rachunki bankowe, na które są przekazywane przychody z prowadzonej przez Wydział B działalności, a także

* zobowiązania z tytułu zaciągniętego kredytu bankowego związanego z aktywami kwalifikującymi się do działalności inwestycyjnej, którymi wydział B się zajmuje. Księgowość Spółki prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych w sposób umożliwiający oddzielne ewidencjonowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań dla obu tych jednostek organizacyjnych (zorganizowanych części przedsiębiorstwa).

Nie jest natomiast konieczne samodzielne sporządzanie przez wyodrębnianą jednostkę bilansu, co potwierdza m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. III SA/Wa 1624/10, ale Spółka sporządza na potrzeby wewnętrznej oceny stanu majątkowego i efektywności działania oddzielne bilanse i rachunki zysków i strat dla każdej z wyodrębnionych działalności. Wydziały A i B mają wydzielony majątek rzeczowy ruchomy i nieruchomy.

Spółka ma wyodrębniony również system kadrowo-płacowy (umożliwiający prowadzenie rozliczeń oddzielnie dla Wydziału A i B służący rozliczaniu wynagrodzeń i innych należności zatrudnionych w spółce osób i przypisanych dla Wydziału A lub dla Wydziału B w oparciu, o które to wydziały realizują swoje zadania gospodarcze. W aktach osobowych pracowników i dokumentach na nie się składających ujęte jest zaszeregowanie do konkretnego wydziału.

Wydzielony Wydział B został wyposażony w odpowiednie zaplecze techniczne oraz składniki majątkowe i niemajątkowe, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne niezbędne do prowadzenia działalności, w szczególności:

* środki trwałe,

* wartości niematerialne i prawne

* uprawnienia i zobowiązania w stosunku do pracowników Wnioskodawcy,

* umowy z pracownikami,

* umowy z kontrahentami,

* wyodrębnione księgi Rachunkowe,

* wyodrębnione rachunki bankowe.

Do zakresu działania Wydziału B należą w szczególności:

* działalność inwestycyjna (w tym w papiery wartościowe),

* świadczenie usług finansowo-księgowo-kadrowych (w tym dla wydziału A)

Wydział B jako zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wydział B jako wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości kwestia, że aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot co w przypadku Wydziału B jest zachowane.

Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Wydział B) muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa co jest spełnione i potwierdzone poprzez planowany podział spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), tj. przez wydzielenie i przeniesienie części jej majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wydział B) na spółkę nowo zawiązaną (dalej: "Spółka Nowo Zawiązana").

Wydział B stanowi wyodrębnioną organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo całość, która to w wyniku wydzielenia Wydziału B ze Spółki dzielonej będzie w stanie funkcjonować, jako niezależne przedsiębiorstwo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy opisane we wniosku Wydział A oraz Wydział B stanową oddzielne zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Czy wskazany we wniosku zespół składników majątkowych Wydziału B Wnioskodawcy, który w razie realizacji procesu podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie Wydziału B i powstania Nowej Spółki ("Spółka Nowo Zawiązana") wejdzie w jej skład, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (VAT).

3. Czy w związku z planowaną czynnością procesu podziału Spółki przez wydzielenie Wydziału B i powstania Nowej Spółki ("Spółka Nowo Zawiązana") w skład której on wejdzie, Wnioskodawca będzie zobligowany do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 VAT.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

W odniesieniu do pytania pierwszego Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "ustawa CIT"), w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - przychód podatkowy stanowi wartość rynkową składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia. A contrario, w przypadku podziału przez wydzielenie, jeżeli majątek pozostający w spółce dzielonej, a także majątek przenoszony na spółkę istniejącą będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa to spółka dzielona nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W konsekwencji, w związku z faktem, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedmiotem wydzielenia będzie Dział "B" (opisany w przedstawionym stanie faktycznym) - stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zaś w Spółce pozostanie Dział "A", również stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa, spełnione zostaną warunki wskazane w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy CIT. W konsekwencji transakcja ta będzie neutralna podatkowo dla Spółki.

Zgodnie z legalną definicją sformułowaną w art. 4a pkt 4 ustawy CIT, zorganizowaną część przedsiębiorstwa oznacza na gruncie ustawy CIT organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

W doktrynie podkreśla się, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić zorganizowany zespół składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, pion, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. W przypadku wnioskodawcy Zarząd podjął uchwałę o podziale przedsiębiorstwa na dwa wydziały organizacyjne:

* wydział A zajmujący się działalnością "tradycyjną" - handel książkami oraz artykułami biurowymi;

* wydział B zajmujący się działalnością inwestycyjną (w tym w papiery wartościowe) oraz outsourcingową polegającej na świadczeniu usług finansowo-księgowo-kadrowych. Opis wydziału A i wydziału B, w tym przyporządkowanie zespołu składników materialnych i niematerialnych, niezbędnych do samodzielnej realizacji działalności przewidzianej dla poszczególnego działu, tj. składników majątkowych (aktywów) oraz zobowiązań i rezerw (pasywów). W zawiązku z czym wszystkie niezbędne składniki majątku, umożliwiające samodzielne funkcjonowanie wydziału A oraz wydziału B, zostały do nich alokowane. Powyższe dowodzi, że działy te autonomicznie są w stanie działać, jako niezależne przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W szczególności nie jest istotny sam fakt prowadzenia odrębnych kont, na których księgowane są np. koszty związane z określonym zespołem składników, ale musi istnieć zespół narzędzi rachunkowych umożliwiających określenie wyniku finansowego osiągniętego przez dany zespół składników majątkowych co w przypadku wydziału A i B jest możliwe do uzyskania.

Dla wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa wystarczy zatem, aby rachunkowość prowadzono w takim układzie, by można było ustalić sytuację majątkową (aktywa i pasywa) oraz choćby potencjalną zyskowność danej części przedsiębiorstwa. Nie jest natomiast konieczne samodzielne sporządzanie przez wyodrębnianą jednostkę bilansu, co potwierdza m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. III SA/Wa 1624/10, ale taka możliwość ugruntowała by zachodzącą przesłankę wyodrębnienia finansowego.

Wyodrębnienie funkcjonalne. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Jak wskazuje się w praktyce organów podatkowych, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do kwestii, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości kwestia, że aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Należy podkreślić tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2013 r., sygn. I FSK 375/12. Zgodnie z tym wyrokiem, "ani z przepisów krajowych, ani z norm unijnych nie wynika wymóg kontynuacji przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa ściśle określonego rodzaju działalności gospodarczej. Gdyby ustawodawca chciał uzależnić uznanie zbycia danego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa od tego, czy nabywca będzie kontynuował dokładnie określoną co do rodzaju działalność gospodarczą, którą uprzednio w oparciu o ten sam zespół składników majątkowych prowadził zbywca, wymóg taki zostałby w przepisie wyartykułowany". Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa organów podatkowych, zorganizowana część przedsiębiorstwa powstaje, jeżeli spełnione są następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, obejmujący także zobowiązania,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Wnioskodawca zamierza dokonać podziału swojego przedsiębiorstwa przez przeniesienie części majątku - Wydziału B w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącą także funkcjonalną Jednostką organizacyjną Spółki - na spółkę nowo zawiązaną. Wydział stanowi wyodrębnioną organizacyjnie funkcjonalną całość, jak również stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, wobec czego przedmiot wydzielenia (Wydział A i Wydział B) mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwa. Ponadto, przedmiot wydzielenia (Wydział A i Wydział B) stanowi oddzielnie zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych finansowo, gdyż poprzez zaprowadzenie odpowiedniej ewidencji jest możliwe wskazanie przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań związanych wyłącznie z tym przedmiotem wydzielenia. Przedmiot Wydzielenia Wydział B może stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze, gdyż nie jest powiązany funkcjonalnie i finansowo z pozostałymi składnikami majątku Spółki tworzącymi Wydział A. Przedmiot Wydzielenia posiada potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy, tj. stanowi zbiór zespolonych elementów, ma rzeczywistą zdolność do realizowania zadań gospodarczych. Spółka Nowo Zawiązana na bazie Wydziału B będzie kontynuowała prowadzoną działalność i tak samo działalność będzie kontynuowała Spółka z o.o. (Spółka Dzielona) na bazie Wydziału A.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.