ITPB3/4510-164/16-2/MJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2016 r. (data wpływu 7 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów dokonywanych odpisów na fundusz rekultywacyjny, jest:

- prawidłowe w zakresie ustalenia, czy rozwiązanie funduszu rekultywacyjnego, które będzie prezentowane w księgach rachunkowych jako pozostałe przychody operacyjne stanowi równocześnie przychód w rozumieniu u.p.d.o.p., (pytanie nr 7 wniosku),

- nieprawidłowe w pozostałym zakresie (pytania nr 1, 3, 4, 5, 6 wniosku).

W dniu 7 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia, prawidłowości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów dokonywanych odpisów na fundusz rekultywacyjny.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

X Sp. z o.o., (zwana dalej: Spółką) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szeroko rozumianej gospodarki odpadami. Spółka została zawiązana dnia 7 listopada 2007 r. przez Prezydenta Miasta Y na podstawie uchwały Rady Miasta Y z dnia 24 października 2007 r. Zagospodarowanie odpadów odbywa się między innymi poprzez składowanie na składowisku X. Niniejsze składowisko Spółka nabyła w 2008 r. w drodze aportu wniesionego przez miasto Y (jedynego udziałowca). Od tego roku Spółka rozpoczęła również jego użytkowanie. Składowisko złożone jest z dwóch kwater, pierwsza z nich została wybudowana i oddana do użytkowania w 2001 r., jeszcze przed przejęciem składowiska przez Spółkę. Druga kwatera składowiska X została wybudowana i oddana do użytkowania przez Spółkę w 2013 r.

W tym miejscu Spółka pragnie podkreślić, że pomimo faktu, iż przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będą przepisy prawa podatkowego, należy przedtem przeanalizować również przepisy innych ustaw, mające wpływ na właściwe określenie stanu faktycznego.

Mianowicie rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 24 marca 2003 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 61, poz. 549 z późn. zm.) w sprawie szczegółowych wymagań dotyczących lokalizacji, budowy, eksploatacji i zamknięcia, jakim powinny odpowiadać poszczególne typy składowisk odpadów-obowiązujące od 25 kwietnia 2003 r. do 17 maja 2013 r. (a więc w okresie użytkowania przez Spółkę składowiska X) - określało obowiązki przeprowadzenia rekultywacji składowisk odpadów komunalnych (odpady inne niż niebezpieczne i obojętne). Wobec powyższego spółka w latach 2008-2012 tworzyła rezerwę na rekultywację niniejszego składowiska. Rezerwę utworzono zgodnie z art. 35d ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 późn. zm.).

Wyżej wymienione rezerwy, prezentowane w księgach rachunkowych jako pozostałe koszty operacyjne (w myśl ustawy o rachunkowości) - nie były ujmowane do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm) - zwana dalej: u.p.d.o.p.

Kolejnym aktem prawnym, o którym należy wspomnieć w celu właściwego przedstawienia stanu faktycznego, niezbędnego do prawidłowego rozstrzygnięcia zaprezentowanej dalej problematyki dotyczącej przepisów podatkowych - jest ustawa z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r. poz. 21 z późn. zm.) zwana dalej: ustawą o odpadach.

Na podstawie art. 137 ust. 2 wspomnianej wcześniej ustawy, Spółka zobowiązana jest do tworzenia funduszu rekultywacyjnego na potrzeby realizacji w przyszłości obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem i monitorowaniem zarządzania przez Spółkę składowiskami odpadów. W myśl art. 137 ust. 3 ustawy o odpadach, fundusz rekultywacyjny może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej.

Na potrzeby prawidłowego wywiązywania się przez Spółkę z narzuconych przepisami prawa o odpadach obowiązków, Zarząd Spółki podjął uchwałę w sprawie przyjęcia projektu technologicznego rekultywacji składowiska odpadów balastowych. W projekcie przewidziano zamknięcie składowiska odpadów i przeprowadzenie rekultywacji w 2035 r. oraz monitoring przez okres 30 kolejnych lat, (tzn. do 2065 r.). Koszt rekultywacji i monitoringu składowiska, oszacowano na podstawie ww. dokumentu - na kwotę w wysokości 2.207.768,87 zł.

W konsekwencji, czyniąc zadość wymaganiom wynikającym z ustawy o odpadach, na podstawie projektu technologicznego Spółka sporządziła plan rocznych odpisów na fundusz rekultywacyjny.

Zadanie właściwego pytania w kontekście przepisów podatkowych wymaga jednak wcześniejszego opisania (scharakteryzowania) dokumentów, które składają się na przedmiotowy plan rekultywacji.

1. Wspomniany już wyżej projekt technologiczny zakładający rekultywację w 2035 r. i monitoring przez kolejne 30 lat o łącznej wartości kosztorysowej 2.207.768,87 zł.

2. Plan odpisów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że plan odpisów na "fundusz rekultywacyjny" składa się z dwóch pozycji. Po pierwsze podjęto decyzję, że rezerwy tworzone przez Spółkę w latach 2008 -2012 (o czym wcześniej wspomniano opisując obowiązki wynikające z rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 24 marca 2003 r.) zostaną przeksięgowane na fundusz rekultywacyjny. W tym celu zostało utworzone odrębne konto księgowe - fundusz rekultywacyjny (851) - prezentowane w bilansie po stronie pasywów w pozycji fundusze specjalne. Wartość przeksięgowanej rezerwy wynosiła 815.264,50 zł.

Po drugie podjęto decyzję o dalszych odpisach, które będą kwartalnie księgowane na wspomnianym koncie rachunkowym - w wysokości 16.191,90 zł.

Przyjęto, że:

* w 2013 r. odpisy będą obejmować trzy miesiące (roczny odpis wyniesie 16.191,90 zł)

* w latach 2014 - 2034 odpisy będą dokonywane przez wszystkie kwartały (łącznie roczne odpisy w poszczególnych latach wyniosą 1.360.119,60 zł.)

* w 2035 r. odpisy będą obejmować trzy miesiące (roczny odpis wyniesie 16.192,87 zł).

Wobec tak przyjętego planu, łączna wartość odpisów, wraz z przeksięgowaną rezerwą wyniesie 2.207.768,87 zł - czyli będzie stanowić kwotę odpowiadającą wartości kosztorysowej z wyżej wymienionego projektu technologicznego.

W tym miejscu Spółka chce podkreślić, że odpisy księgowane na koncie fundusz rekultywacyjny stanowią stałą i niezmienną kwotę, co zdaniem Spółki ma znaczenie w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p. Stan odpisów nie będzie korygowany o stan odpisu niewykorzystanego do końca roku poprzedniego, przekreślałoby to bowiem możliwość utworzenia odpisów w takiej wysokości - jaka jest niezbędna dla poniesienia przyszłych wydatków na rekultywację.

3. Uchwała Zarządu w sprawie dokonywania wpłat na fundusz rekultywacyjny na wydzielony rachunek bankowy.

Niezależnie od odpisów o których mowa w pkt 2 (dotyczącym wysokości odpisu na konto księgowe funduszu rekultywacyjnego), podjęto decyzję o wysokości faktycznych wpłat dokonywanych przez Spółkę na wydzielony rachunek bankowy. Środki zgromadzone na tym rachunku będą wydatkowane w przyszłości na cele rekultywacji.

Pierwszej wpłaty na przedmiotowy rachunek Spółka dokonała w 2013 r. Zgodnie z uchwałą Zarządu wyżej wymieniona wpłata w pierwszym roku wynosiła 60.000,00 zł, (tekst jedn.: za okres 6 miesięcy). Kolejne wpłaty przewidziane zostały na lata 2014 - 2031. Kwota miesięcznej wpłaty wynosi 10.000,00 zł. Wobec czego w latach 2014 - 2030 - Spółka dokona (dokonała) wpłat rocznych w wysokości 120.000,00 zł. W ostatnim roku (2031) Spółka dokona wpłaty łącznej 107.768,87 zł.

Wobec powyższego łączna kwota dokonanych wpłat wyniesie 2.207.768,87 zł. (co będzie stanowiło równowartość kwoty w opisanych wyżej punktach planu rekultywacyjnego).

W tym miejscu Spółka wyjaśnia, że różnica w wysokości ustalonych odpisów księgowanych na konto fundusz rekultywacyjny (z pkt 2) i realnych wpłat na wyodrębniony rachunek bankowy wynika z faktu przeksięgowania opisanych wcześniej rezerw tworzonych w latach 2008-2012. W związku z przeksięgowaniem bilans otwarcia konta księgowego funduszu rekultywacyjnego wyniósł automatycznie 815.264,50 zł, co nie miało odzwierciedlenia w realnych wpłatach na wyodrębniony rachunek bankowy. Wyższa kwota wpłaty spowoduje docelowo zrównanie wartości odpisów na fundusz rekultywacji z kwotami wpłaconymi na wyodrębniony rachunek bankowy.

Ponadto Spółka podkreśla, że ustalone w planie rekultywacji kwoty mają stałą określoną wyżej wartość. Kwota gromadzona na wspomnianym rachunku zostanie wykorzystana w przyszłości na opisywane w niniejszym wniosku cele rekultywacji.

Podsumowując Spółka informuje, ze planuje w roku zamknięcia składowiska i przeprowadzenia rekultywacji rozwiązać fundusz rekultywacyjny, ewidencjonując go w księgach podatkowych, jako pozostałe przychody operacyjne nie stanowiące (zdaniem Spółki), przychodów podatkowych.

Ponadto Spółka nadmienia, że na bieżąco uzyskuje przychody z tytułu eksploatacji składowiska X. Wspomniane przychody uzyskiwane będą do momentu jego zamknięcia. W roku przeprowadzenia rekultywacji i dokonania monitoringu Spółka nie będzie już generować przychodu związanego z ww. składowiskiem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka właściwie ustaliła, że dokonywane odpisy na fundusz rekultywacyjny oraz wpłaty na wyodrębniony rachunek bankowy nie stanowią (odpowiednio w momencie dokonania odpisu i wpłaty na wyodrębniony rachunek) kosztów uzyskania przychodów określonych w u.p.d.o.p.

2. Czy Spółka prawidłowo nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów określonych w u.p.d.o.p., przeksięgowanej w 2013 r. rezerwy na fundusz rekultywacyjny.

3. Czy Spółka będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów określonych w u.p.d.o.p., poniesione w przyszłości wydatki na faktycznie wykonywane prace rekultywacyjne.

4. Jeżeli odpowiedź organu podatkowego na pytanie nr.1 będzie negatywna, to jaka kwota winna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. Kwota odpisu dokonywanego w księgach na konto księgowe fundusz rekultywacyjny, czy faktycznie wpłacana kwota na wyodrębniony rachunek bankowy.

5. Jeżeli odpowiedź organu podatkowego na pytanie nr. 1 będzie negatywna, to w sytuacji, kiedy realne wydatki na rekultywację okażą się wyższe niż założona kwota odpisów, czy nadwyżka będzie mogła stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia tego wydatku (w roku dokonania wydatku).

6. Jeżeli odpowiedź organu podatkowego na pytanie nr 1 będzie negatywna, to w sytuacji kiedy realne wydatki na rekultywację okażą się niższe niż założona kwota odpisów, czy stanowiło to będzie przesłankę do korekty wcześniejszych kosztów (jeżeli tak to w jakiej wysokości i w jakim okresie).

7. Czy rozwiązanie funduszu rekultywacyjnego, które będzie prezentowane w księgach rachunkowych jako pozostałe przychody operacyjne stanowi równocześnie przychód w rozumieniu u.p.d.o.p.

8. Jeżeli odpowiedź organu na pyt. nr 2 będzie negatywna, to czy Spółka będzie zobowiązana do

9. korekty zeznania CIT-8 za 2013 r. w celu zwiększenia pozycji kosztowej.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone nr 1, 3, 4, 5, 6, 7. wniosku. W zakresie pozostałych pytań zawartych we wniosku zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

Ad. 1.

W ocenie Spółki, nie ma ona prawa zaliczania do bieżących kosztów uzyskania przychodów dokonywanych odpisów na fundusz rekultywacji oraz faktycznych wpłat na wyodrębniony rachunek bankowy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, że wydatki na rekultywację wypełniają normę ww. przepisu, wobec czego nie można odmówić im waloru kosztów podatkowych, jednakże Spółka powzięła wątpliwości co do momentu odnoszenia ich do wspomnianych kosztów.

Powyższa wątpliwość wynika z analizy art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p., który stanowi, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji w wysokości przekraczającej kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Z pierwszej części przepisu wynika norma prawna, która pozwala na zaksięgowanie do kosztów podatkowych jedynie kwoty, którą jako limit podatnik ustanowił samodzielnie w przyjętym planie rekultywacji. W specyficznej sytuacji, w jakiej znalazła się Spółka, przyjęty plan rekultywacji przewiduje dwie kwoty:

* jedna określająca wysokość kwartalnego odpisu na fundusz rekultywacji,

* druga określająca wysokość realnej wpłaty na wyodrębnione konto bankowe.

Z uwagi na fakt, że ustawa o odpadach nie reguluje szczegółowo zasad dotyczących tworzenia funduszu rekultywacyjnego normując jedynie, że może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej - należy stwierdzić, że zachowanie Spółki jest prawidłowe i nie narusza obowiązujących przepisów prawa. Powoduje to jednak, że nie można określić limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p., wobec czego nie można ocenić powyżej jakiej kwoty odpisy na fundusz rekultywacji są wyłączone z kosztów podatkowych. Wobec powyższego brak konkretnej wartości, która limitowałaby wysokość kosztu podatkowego powoduje, że Spółka nie może sprostać wymogom stawianym przez ustawodawcę w wyżej wymienionym przepisie.

Ponadto, zgodnie z drugą częścią wspomnianego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji w wysokości przekraczającej kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Innymi słowy, podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy na fundusz rekultywacji wyłącznie do wysokości limitu, jaki stanowi kwota określona przez niego na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych.

Wskazany przepis określa jednoznacznie zasady obciążania kosztów uzyskania przychodów odpisami na fundusz rekultywacji utworzony przez podatnika, tworząc specyficznie określony ich limit, który może być zaliczony do tych kosztów. W przypadku utworzenia funduszu rekultywacji, kosztem uzyskania przychodów będą odpisy wyłącznie do wysokości kwoty określonej przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych skorygowanej o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

W ocenie Spółki, nie spełnia ona warunków określonych w przytoczonym przepisie, wobec czego nie może w momencie dokonywania odpisów, lub dokonywania wpłat na wyodrębniony rachunek bankowy księgować tych kwot do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki, prawidłowo zachowała się w 2013 r., kiedy to nie zaksięgowała do kosztów uzyskania przychodów (w rozumieniu u.p.d.o.p.) przeksięgowanej rezerwy na fundusz rekultywacji - w kwocie 815.264,50 zł. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw innych niż wymienione w punkcie 26, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw - nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości inne niż określone w niniejszej ustawie jako koszt. Rezerwa, która jest przedmiotem niniejszego pytania wypełniała przesłanki zacytowanego wyżej przepisu wobec czego, jeżeli utworzenie wspomnianej rezerwy nie stanowiło kosztu podatkowego to również jej przeksięgowanie na inne konto księgowe nie nadaje tej wartości waloru kosztu podatkowego.

Ad. 3.

W ocenie Spółki, będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów określonych w u.p.d.o.p. poniesione w przyszłości wydatki na faktycznie wykonywane prace rekultywacyjne.

Jak już wyżej wspomniano, art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła, są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Koszty uzyskania przychodu są drugim obok przychodów elementem konstrukcyjnym dochodu, który stanowi podstawę opodatkowania w roku podatkowym (art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Oba te elementy są częściami tego samego stosunku prawno-podatkowego składającego się na zobowiązanie podatkowe.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie bezdyskusyjny pozostaje fakt, że wydatki na rekultywację składowiska odpadów, którego eksploatacja jest źródłem przychodów Spółki - stanowią koszt uzyskania przychodów. Mocy temu twierdzeniu dodaje fakt, że obowiązek rekultywacji wynika z przepisów odrębnych ustaw (tutaj ustawa o odpadach). Wobec powyższego podatnik, którego profilem działalności jest szeroko rozumiana gospodarka odpadami, chcąc generować przychody z takiego rodzaju działalności gospodarczej nie ma innej alternatywy, jak tylko ponieść wyżej wymienione wydatki.

Reasumując, Spółka będzie miała prawo w przedstawionym stanie faktycznym, zaliczać w przyszłości do kosztów uzyskania przychodów wydatki na cele rekultywacji w dacie ich faktycznego poniesienia. Powyższe potwierdzają liczne indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydawane w analogicznych stanach faktycznych przez organy podatkowe (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 maja 2015 r., sygn. ILPB3/423-480/11/15-S/EK; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2016 r., sygn. ILPB3/4510-1-478/15-4/KS).

Ad. 4.

Spółka stoi na stanowisku, że żadna z tych kwot nie stanowi w przedmiotowej sprawie bieżących kosztów uzyskania przychodów jak już wyżej argumentowano, środki zgromadzone na funduszu, które będą wydatkowane w przyszłości, powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w dacie ich faktycznego wydatkowania na cele rekultywacji.

Ad. 5.

Abstrahując od tego, że Spółka twierdzi, że odpisy nie są kosztem podatkowym, w sytuacji, gdyby organ podatkowy argumentował odmiennie, należałoby uznać, że nadwyżka wydatków ponad wartość odpisów które byłyby (choć zdaniem Spółki nie są kosztem podatkowym - należałoby kwalifikować do kosztów w dacie ich faktycznego poniesienia. Odmienne stanowisko doprowadziłoby do takiego stanu, że Spółka w ogóle nie miałaby prawa do kosztów uzyskania przychodów, a to z kolei naruszałoby normę zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ad. 6.

Abstrahując od tego, że Spółka twierdzi, że odpisy nie są kosztem podatkowym, w sytuacji, gdyby organ podatkowy argumentował odmiennie, należałoby uznać, że w sytuacji, gdyby realne wydatki okazały się niższe niż założona kwota odpisów, wówczas Spółka miałaby obowiązek dokonać korekty kosztów. Jednak zdaniem Spółki, ewentualna korekta dotyczyłaby jedynie okresu, który nie uległby przedawnieniu. Ponadto Spółka dokonywałaby korekty w roku, kiedy poznałaby realną wartość wydatków, a więc poznałaby realne przesłanki do korekty. Zdaniem Spółki nie miałaby obowiązku korygowania w poszczególnych latach, w których dokonywałaby (zgodnie z ewentualnym zdaniem organu) księgowania odpisów do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 41 u.p.d.o.p., jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywista omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca, lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. W przedmiotowej sprawie trudno jest przypisać Spółce jakąkolwiek winę (omyłkę), czy błąd rachunkowy. Spółka dokonała bowiem możliwie rzetelnego, popartego rzeczową analizą oszacowania kosztów rekultywacji i późniejszego monitoringu, czego wyrazem jest projekt technologiczny rekultywacji składowiska odpadów balastowych.

Ad. 7.

W ocenie Spółki, konsekwencją tego, że odpisy na fundusz rekultywacji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jest twierdzenie, że rozwiązanie tego funduszu nie stanowi przychodu podatkowego. Poza tym w art. 12 ust. 1 ustawodawca przewidział sytuacje w których rozwiązanie odpowiednich rezerw czy odpisów stanowi przychód podatkowy. Dał temu wyraz w art. 12 ust. 1 pkt 4e lub pkt 5a u.p.d.o.p. Żadna z tych norm nie obejmuje przypadku określonego w niniejszym pytaniu. Wobec powyższego, rozwiązanie ww. funduszu skutkuje powstaniem przychodu na gruncie ustawy o rachunkowości, a nie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 8

Abstrahując od tego, że w ocenie Spółki przeksięgowanie rezerwy na konto "Fundusz rekultywacyjny" nie stanowi kosztu podatkowego, w sytuacji gdyby zdanie organu podatkowego było odmienne, należałoby skorygować koszty 2013 r. Zdaniem Spółki w takim przypadku, całą przeksięgowaną kwotę należałoby ująć w zeznaniu rocznym CIT-8 złożonym za 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego - jest:

- prawidłowe w zakresie pytania nr 7,

- nieprawidłowe w pozostałym zakresie (pytania nr 1, 3, 4, 5, 6 wniosku).

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszty wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że wydatki pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, służące uzyskaniu, zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów, po wyłączeniu enumeratywnie wykazanych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szeroko rozumianej gospodarki odpadami.

Na potrzeby prawidłowego wywiązywania się przez Spółkę z narzuconych przepisami prawa o odpadach obowiązków, Zarząd Spółki podjął uchwałę w sprawie przyjęcia projektu technologicznego rekultywacji składowiska odpadów balastowych. W projekcie przewidziano zamknięcie składowiska odpadów i przeprowadzenie rekultywacji w 2035 r. oraz monitoring przez okres 30 kolejnych lat, (tzn. do 2065 r.).

W konsekwencji, czyniąc zadość wymaganiom wynikającym z ustawy o odpadach, na podstawie projektu technologicznego Spółka sporządziła plan rocznych odpisów na fundusz rekultywacyjny.

Plan odpisów na fundusz rekultywacyjny składa się z dwóch pozycji. Po pierwsze podjęto decyzję, że rezerwy tworzone przez Spółkę w latach 2008 -2012 zostaną przeksięgowane na fundusz rekultywacyjny. W tym celu zostało utworzone odrębne konto księgowe - fundusz rekultywacyjny, po drugie podjęto decyzję o dalszych odpisach, które będą kwartalnie księgowane na wspomnianym koncie rachunkowym.

Ponadto Spółka wskazała, że stan odpisów nie będzie korygowany o stan odpisu niewykorzystanego do końca roku poprzedniego.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawnymi, a w szczególności art. 137 ust. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r. poz. 21), z dniem rozpoczęcia przyjmowania odpadów na składowisko odpadów, zarządzający składowiskiem odpadów tworzy fundusz rekultywacyjny, na którym gromadzi środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem. Środki są odprowadzane na fundusz w wysokości wystarczającej do pokrycia kosztów, o których mowa w ust. 1, z wyłączeniem kosztów budowy. Koszty o których mowa w art. 137 ust. 1 ustawy o odpadach, to w szczególności koszty prowadzenia, w tym zamknięcia i rekultywacji oraz nadzoru w tym monitoringu składowiska odpadów.

Fundusz rekultywacyjny może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej - ust. 3 art. 137 ww. ustawy.

Z dniem, gdy decyzja o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska odpadów albo decyzja o zamknięciu składowiska odpadów stała się ostateczna, zarządzający składowiskiem odpadów może przeznaczyć środki zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym na realizację obowiązków, o których mowa w ust. 2 - art. 137 ust. 4 ww. ustawy.

Zatem wraz z wejściem w życie przepisów ustawy o odpadach na podmioty takie jak Spółka nałożono obowiązek zawiązania funduszu rekultywacyjnego w celu zabezpieczenia środków finansowych na powyżej wskazane, przyszłe i obligatoryjne wydatki podmiotu prowadzącemu gospodarkę odpadami.

Powyższe potwierdza przepis art. 244 ustawy o odpadach zgodnie z którym, zarządzający składowiskiem odpadów tworzy fundusz rekultywacyjny, o którym mowa w art. 137 ust. 2, w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Zatem, zarządzający składowiskiem odpadów, tj. podmiot prowadzący składowisko odpadów (zgodnie z treścią art. 124 ust. 3 ustawy o odpadach), którym w niniejszym przypadku jest Spółka zobligowana jest do zawiązania funduszu rekultywacyjnego w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy o odpadach.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji w wysokości przekraczającej kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Innymi słowy, podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy na fundusz rekultywacji wyłącznie do wysokości limitu, jaki stanowi kwota określona przez niego na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych skorygowana o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Wskazany przepis określa jednoznacznie zasady obciążania kosztów uzyskania przychodów odpisami na fundusz rekultywacji utworzony przez podatnika, tworząc specyficznie określony ich limit, który może być zaliczony do tych kosztów. W przypadku utworzenia funduszu rekultywacji, kosztem uzyskania przychodów będą odpisy wyłącznie do wysokości kwoty określonej przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowanej o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka utworzyła fundusz rekultywacji oraz Zarząd Spółki podjął uchwałę w sprawie przyjęcia projektu technologicznego rekultywacji składowiska odpadów balastowych.

Wydatki na rekultywację spełniają co do zasady ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów, ponieważ ich celem jest podjęcie działalności i osiąganie z niej w przyszłości przychodów. Obowiązkiem zarządzającego składowiskiem odpadów jest zamknięcie i rekultywacja składowiska, jeżeli dostosowanie takiego obiektu do standardów ekologicznych jest niemożliwe lub jest nieuzasadnione ze względów ekonomicznych.

Niemniej jednak zauważyć należy, że stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji w wysokości przekraczającej kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

W sytuacji, kiedy dana jednostka nie posiada planu rekultywacji, a tym samym nie określiła wysokości rocznego odpisu na fundusz rekultywacji, to nie może zaliczyć odpisów na fundusz do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Wskazany przepis art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy określa jednoznacznie zasady obciążania kosztów uzyskania przychodów odpisami na fundusz rekultywacji utworzony przez podatnika, tworząc specyficznie określony ich limit, który może być zaliczony do tych kosztów.

Zatem, warunkiem zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest utworzenie funduszu rekultywacji. Natomiast wysokość ponoszonych kosztów pozostawiona została uznaniu samego podatnika, który określa limit wydatków na ten cel w sporządzonym na dany rok planie rekultywacji. Plan określa, zgodny z zasadami ochrony środowiska, techniczny i biologiczny sposób rekultywacji składowiska oraz wymienia obowiązki w zakresie prowadzenia monitoringu. Zadaniem planu jest przedstawienie oraz szczegółowy opis stosowanych metod rekultywacji technicznej i biologicznej, jak również narzędzi badawczych służących do kontroli osiągania zamierzonych efektów w zakresie ochrony środowiska.

W odniesieniu do kwestii dokonywanych odpisów (ponoszonych wydatków rekultywacji i monitoringu), ponieważ z treści art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie wynika aby ograniczenie możliwości dokonywania odpisów na fundusz rekultywacji było ograniczone podmiotowo, należy przyjąć, iż również i Spółce jako zarządcy składowiskiem odpadów przysługuje prawo odnoszenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów, odpisów na fundusz rekultywacji, skoro do zapewnienia rekultywacji składowisk odpadów są zobowiązane ustawowo.

Spółka dysponuje możliwością określenia wysokości rocznego odpisu na fundusz rekultywacji. W przedmiotowej sprawie ma możliwości ustalenia kwoty rocznego odpisu, umożliwiającego zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w oparciu o utworzony plan rekultywacji.

Wobec powyższego, Spółka "obciążając konto funduszu rekultywacji" i posiadając plan rekultywacji, winna określić wysokość rocznego odpisu na fundusz rekultywacji, i w konsekwencji może zaliczyć odpisy na fundusz do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości nie większej niż kwota określona przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego. Innymi słowy, z okoliczności stanu faktycznego wynika, że Spółka "obciążając konto funduszu rekultywacji" winna i zarazem może stosować się do dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Wobec powyższego, skoro Spółka posiada plan rekultywacji, a tym samym określi wysokość rocznego odpisu na fundusz rekultywacji, to będzie mogła zaliczyć odpisy na fundusz do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości nie większej niż kwota określona przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

W świetle powyższego, stanowisko Spółki w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji oraz ich wpłat na wyodrębniony rachunek należy uznać za nieprawidłowe.

W związku z powyższym należy wskazać, że ustawodawca nakazał utworzenie funduszu rekultywacyjnego i odpisy na ten fundusz - z uwzględnieniem ww. art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy - uznał za koszt uzyskania przychodów, to tym samym przyjął, że środki zgromadzone na funduszu zostaną wykorzystane na prace rekultywacyjne.

Ponieważ składowisko odpadów może funkcjonować przez wiele lat, podczas których ulec mogą zmianie koszty i metody działań rekultywacyjnych, to trudno przyjąć, aby wysokość rocznych odpisów na fundusz rekultywacyjny, który powstaje w momencie rozpoczęcia przyjmowania odpadów, miała charakter niezmienny przez cały czas funkcjonowania składowiska.

Wracając do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p należy przypomnieć, że limitowanie potrącalności wydatków na fundusz rekultywacyjny ma charakter kwotowy i roczny, co pozostaje w zgodzie z przywołanymi przepisami ustawy o odpadach. Prowadzący składowisko winien określać kwotowo wysokość odpisów na fundusz przypadającą na każdy rok funkcjonowania składowiska (odpłatnego przyjmowania odpadów).

Ustawa o odpadach i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zabraniają, nawet corocznej waloryzacji wysokości odpisów na fundusz rekultywacji. Niemniej działania takie nie mogą mieć charakteru arbitralnego. Zawsze ich uzasadnieniem musi być rzeczywista wysokość nakładów, które będą musiały być poniesione wówczas, gdy składowisko nie będzie już przynosiło przychodu.

Ponadto należy stwierdzić, jak słusznie wskazała Spółka, że rozwiązanie funduszu rekultywacyjnego nie stanowi przychodu podatkowego, jako zdarzenia nie objętego postanowieniami art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.