ITPB3/4510-156/15/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2015 r. (data wpływu 15 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków inwestycyjnych - jest prawidłowe.

W dniu 15 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków inwestycyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest uczelnią publiczną w rozumieniu ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym. Jest również podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem działalności uczelni jest kształcenie studentów i kadr naukowych, prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług naukowych i inne.

W okresie od dnia 10 lipca 2014 r. do dnia 30 czerwca 2015 r. w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa XXX na lata 2007-2013 realizowany jest projekt pn. "...". Projekt w 75% kosztów kwalifikowalnych dofinansowany jest ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, pozostałe 25% kosztów kwalifikowalnych oraz kosztów niekwalifikowalnych stanowi wkład własny Wnioskodawcy.

W ramach projektu zaplanowano następujące zadania, ujęte w harmonogramie rzeczowo-finansowym:

Wszystkie wydatki zakwalifikowano do wydatków inwestycyjnych, w tym wynagrodzenia zatrudnionego zespołu realizującego inwestycję.

Wynagrodzenia wypłacone członkom zespołu zatrudnionym:

* dotychczas zatrudnionych i oddelegowanych specjalnie i wyłącznie do realizacji inwestycji (w wymiarze 1/3 etatu specjalista ds. zamówień publicznych a także osoba do obsługi księgowej projektu oraz w wymiarze 0,3 etatu do obsługi finansowo-rozliczeniowej projektu oraz obsługi biurowej (sekretarz projektu); wynagrodzenia obejmują płacę zasadniczą, premię miesięczną - regulaminową, dodatki stażowe, wynagrodzenie chorobowe i inne należne za czas przepracowany i za nieprzepracowany obejmujący wynagrodzenie chorobowe, za urlop itp.,

* dotychczas zatrudnionych i obejmują dodatki specjalne za czas przepracowany i urlopy przez osoby zaangażowane dodatkowo w realizację projektu. Dodatki specjalne w wysokości 20% wynagrodzenia zasadniczego wypłacono koordynatorowi zespołu inspektorów oraz inspektorom a także w wysokości 40% sumy wynagrodzenia zasadniczego i dodatku funkcyjnego kierownikowi projektu.

Dodatkowo zawarto umowę zlecenie na pełnienie funkcji specjalisty ds. promocji, PR i kontaktów z mediami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowo zakwalifikowano do wydatków inwestycyjnych zwiększających wartość początkową inwestycji wynagrodzenia członków zespołu projektowego:

* obejmujące całość wypłaconego wynagrodzenia za czas przepracowany i nieprzepracowany osób zatrudnionych wyłącznie do realizacji tego projektu

* obejmujące część wypłaconego wynagrodzenia za czas przepracowany i nieprzepracowany osób oddelegowanych w określonym wymiarze czasu pracy do realizacji projektu,

* wypłacone w postaci dodatków specjalnych do wynagrodzeń osób zatrudnionych na uczelni na etat.

2. Czy prawidłowo zakwalifikowano do wydatków inwestycyjnych zwiększających wartość początkową inwestycji koszty bezosobowe - wynagrodzenia zleceniobiorcy.

3. Czy prawidłowo zakwalifikowano do wydatków inwestycyjnych zwiększających wartość początkową inwestycji wydatki na doradztwo prawne, ekonomiczne.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, natomiast stosownie do pkt 2 w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. Wartość początkową środka trwałego - w razie jego wytworzenia we własnym zakresie - zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy podatkowej, ustala się według kosztu wytworzenia.

Z regulacji art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za koszty wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Cytowana definicja ma charakter otwarty. Koszty których nie należy zaliczać do kosztów wytworzenia zostały w niej wymienione.

Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Decydującym kryterium pozwalającym zakwalifikować koszty pracownicze do wartości początkowej realizowanej inwestycji (wytwarzanego środka trwałego) jest bez wątpienia stopień powiązania tych pracowników z inwestycją. Jeżeli wydatki osobowe (np. koszty wynagrodzeń, narzutów na wynagrodzenia, delegacji związanych z inwestycjami i inne koszty pracowników) związane są z zaangażowaniem danych osób wyłącznie w procesie wytworzenia danego środka trwałego, stanowić będą stosownie do treści art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych część składową jego wartości początkowej.

Uregulowania zawarte w art. 16g ust. 4, w odniesieniu do wynagrodzeń bezpośrednio związanych z procesem inwestycyjnym modyfikują ogólną zasadę zaliczania należności związanych ze stosunkiem pracy - wynikające z art. 15 ust. 4g ustawy - do kosztów uzyskania przychodów. Jako przepis szczególny - w myśl zasady lex specialis derogat legi generali - ma pierwszeństwo przed ww. zasadami ogólnymi.

Na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stworzono definicji kosztów wynagrodzeń za pracę. Koszty wynagrodzeń za pracę określono w omawianym przepisie ogólnie, jako "koszty wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi".

Pojęcie "wynagrodzenia za pracę" nie zostało zdefiniowane także przez przepisy Kodeksu pracy. Opierając się na niektórych regulacjach kodeksowych (art. 22 § 1, art. 78 czy 80 Kodeksu pracy) można przyjąć, że wynagrodzenie to świadczenie, jakie pracodawca zobowiązany jest wypłacić pracownikowi okresowo w zamian za wykonaną pracę odpowiednio do jej rodzaju oraz jakości. W uchwale z dnia 30 kwietnia 1986 r. (sygn. akt III PZP 42/86 OSNCP nr 8 poz. 106 z 1987 r.) Sąd Najwyższy stwierdził, że "wynagrodzenie za pracę jest to świadczenie konieczne o charakterze przysparzająco-majątkowym, które pracodawca jest zobowiązany wypłacać okresowo pracownikowi w zamian za wykonaną przez niego pracę, która świadczona jest w oparciu o wiążący pracownika i pracodawcę stosunek pracy".

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 264/13) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 lutego 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1665/08) zgodnie stwierdziły, że za koszty dające się zaliczyć do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych można uznać wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środków trwałych. Ścisły związek wynagrodzeń (bezwzględnie należnych) wypłaconych pracownikom zatrudnionym specjalnie do realizacji inwestycji sprawia, że dla potrzeb prawidłowego stosowania art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konieczne jest ich zaliczenie do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego. Ponadto trudno byłoby udowodnić istnienie związku z przychodem (na zasadach ogólnych) w przypadku potrącania na bieżąco wydatków na wynagrodzenia za czas nieobecności w pracy (choroba, urlop) osób specjalnie zatrudnionych do realizacji inwestycji.

Skoro ustawodawca nie definiuje pojęcia wynagrodzenia za pracę trudno wysnuć wniosek, że miał na celu zaliczenie niektórych składników wynagrodzenia osób zatrudnionych wyłącznie i specjalnie do realizacji inwestycji do kosztów pośrednich i pozwolenie podatnikom na potrącanie ich wdacie poniesienia. Ponieważ regulacje art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczają do kosztów wytworzenia "koszty wynagrodzeń za pracę" a nie "koszty za czas przepracowany" a wśród wyłączeń z kosztów nie występują wynagrodzenia za czas nieobecności w pracy - zdaniem Wnioskodawcy - wynagrodzenia tych osób powinny obciążać koszty inwestycji i zwiększać wartość środka trwałego. Pojęcie "wynagrodzenia" potocznie obejmuje swoim zakresem wynagrodzenie za czas pracy i czas jej niewykonywania. Ponieważ wynagrodzenia te nie byłyby wypłacone, gdyby nie prowadzono inwestycji, a są z nią ściśle związane, powinny zwiększać jej wartość.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę charakter wynagrodzeń oraz treść art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynagrodzenia osób zatrudnionych w ramach projektu powinny obciążać koszty inwestycji i zwiększać wartość środka trwałego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

* zostały poniesione przez podatnika,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że - jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą - są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

W tym miejscu wskazać należy, że moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f -4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dodatkowo wyjaśnić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają szczegółowe umocowania odnośnie potrącalności wynagrodzeń pracowników. I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Z unormowań tych wynika więc, że wynagrodzenia, ponoszone na rzecz pracownika mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają - z zastrzeżeniem art. 16c - stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

* zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

* stanowią własność lub współwłasność podatnika - amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania - ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, iż warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,

* przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok - o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,

* są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

* nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy.

Jednocześnie - w myśl art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - na gruncie tej ustawy inwestycja oznacza środek trwały w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 16 ustawy o rachunkowości, środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Zgodnie z art. 16d ust. 2 ww. ustawy podatkowej, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Na mocy art. 16h ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wprowadzenie składnika majątku do ewidencji wymaga ustalenia jego wartości początkowej. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, natomiast stosownie do pkt 2 w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Wartość początkową środka trwałego - w razie jego wytworzenia we własnym zakresie - zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy podatkowej, ustala się według kosztu wytworzenia. Zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 ww. ustawy za koszt wytworzenia uważa się - wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Decydującym kryterium pozwalającym zakwalifikować koszty pracownicze do wartości początkowej realizowanej inwestycji (wytwarzanego środka trwałego) jest bez wątpienia stopień powiązania tych pracowników z inwestycją.

Jeżeli wydatki osobowe (np. koszty wynagrodzeń, narzutów na wynagrodzenia, delegacji związanych z inwestycjami i inne koszty pracowników) związane są z zaangażowanych danych osób wyłącznie w procesie wytworzenia danego środka trwałego, stanowić będą stosownie do treści art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych część składową jego wartości początkowej.

Wyeksponować należy w tym miejscu, że uregulowania zawarte w art. 16g ust. 4, w odniesieniu do wynagrodzeń bezpośrednio związanych z procesem inwestycyjnym modyfikują ogólną zasadę zaliczania należności związanych ze stosunkiem pracy - wynikające z art. 15 ust. 4g ustawy - do kosztów uzyskania przychodów. Jako przepis szczególny - w myśl zasady lex specialis derogat legi generali - ma zatem pierwszeństwo przed ww. zasadami ogólnymi.

W szczególności zatem, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

* wartość - w cenie nabycia - rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,

* wartość - w cenie nabycia - wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,

* koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 omawianej ustawy, wyraźnie wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Oznacza to, że tylko wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych - tzw. odpisy amortyzacyjne. Tak więc do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Wydatki dotyczące całokształtu działalności Spółki natomiast, które wpływają w sposób pośredni na przychody, mimo iż związane są z realizowaną inwestycją, nie mają jednak wpływu na koszt wytworzenia. Wydatki te, jeśli wypełniają hipotezę normy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zakwalifikować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, tzw. koszty "pośrednie" i odnieść w koszty podatkowe w dacie ich faktycznego poniesienia.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że w okresie od dnia 10 lipca 2014 r. do dnia 30 czerwca 2015 r. w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa XXX na lata 2007-2013 realizowany jest projekt pn. "...". Projekt w 75% kosztów kwalifikowalnych dofinansowany jest ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, pozostałe 25% kosztów kwalifikowalnych oraz kosztów niekwalifikowalnych stanowi wkład własny Wnioskodawcy.

W ramach projektu zaplanowano następujące zadania, ujęte w harmonogramie rzeczowo-finansowym:

Z opisu sprawy wynika ponadto, że wydatki ponoszone w ramach projektu są ściśle związane z prowadzoną inwestycją. Z uwagi na charakter oraz ścisłość tego powiązania - biorąc pod uwagę treść art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że wydatki te mogą obciążać koszty inwestycji i zwiększać wartość początkową środka trwałego.

Dodatkowo wyjaśnić należy, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym "sprawy podatkowej" wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów materialnego prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może przy tym prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.