ITPB3/4510-130/16/PS - CIT w zakresie w zakresie zastosowania odpowiednich przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2016 r. (data wpływu 18 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie zastosowania odpowiednich przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji - jest prawidłowe.

W dniu 18 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania odpowiednich przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiadającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W dniu 1 października 2012 r. nastąpiło połączenie Wnioskodawcy jako spółki przejmującej ze AB Spółka z o.o. jako spółką przejmowaną. W konsekwencji Wnioskodawca na podstawie art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych z dniem wyżej wskazanego połączenia wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki AB Spółka z o.o.

Na dzień poprzedzający dzień połączenia z Wnioskodawcą wszystkie udziały AB Spółka z o.o. należały do BC, zaś wszystkie udziały Wnioskodawcy należały do AB Spółka z o.o. Tym samym na skutek połączenia właścicielem wszystkich udziałów Wnioskodawcy stała się BC.

W dniu 30 września 2011 r. AB Spółka z o.o. jako pożyczkobiorca zawarła z BC jako pożyczkodawcą umowę pożyczki pieniężnej. Przedmiotowa umowa została zawarta na czas określony pięciu lat. Termin zwrotu pożyczki został w umowie ustalony na koniec pięcioletniego okresu obowiązywania umowy, przy czym pożyczkobiorca pod określonymi warunkami jest uprawniony do wcześniejszego zwrotu kwoty pożyczki. Całkowita kwota pożyczki została przez pożyczkodawcę wydana pożyczkobiorcy przed dniem połączenia pożyczkobiorcy z Wnioskodawcą, czyli przed dniem 1 października 2012 r.

W wyniku połączenia AB Spółka z o.o. z Wnioskodawcą, Wnioskodawca przejął wszystkie prawa i obowiązki wynikające z wyżej wskazanej umowy pożyczki. W szczególności Wnioskodawca przejął obowiązek zwrotu na rzecz BC kwoty głównej pożyczki oraz płacenia na rzecz pożyczkodawcy odsetek w kwotach wynikających z umowy pożyczki, również za okres po dniu połączenia.

Wnioskodawca nie skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 z późn. zm.), polegającego na wyborze zasad określonych w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.

Wnioskodawca oraz BC rozważają zawarcie aneksu do wyżej powołanej umowy pożyczki, na mocy którego nastąpiłaby zmiana warunków tej umowy, to jest przedłużenie terminu obowiązywania umowy i terminu zwrotu pożyczki, a także ewentualnie zmiana wysokości oprocentowania pożyczki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy po zawarciu aneksu do umowy pożyczki, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego, zaliczanie przez Wnioskodawcę odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów będzie podlegało ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., czy też w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.

Wnioskodawca uważa, iż również po zawarciu aneksu, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego, do odsetek od pożyczki płaconych na rzecz BC będzie miało zastosowania ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. Nr 1328), dalej powoływanej jako "ustawa nowelizująca", do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Wnioskodawca jako spółka przejmująca AB Spółka z o.o. przejął wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejętej spółki, na podstawie art. 93a § 2 pkt 1 w związku z art. 93a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. W konsekwencji wyżej wskazanej sukcesji uniwersalnej należy przyjąć, iż również w odniesieniu do pożyczki uzyskanej przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy spełniony jest warunek faktycznego przekazania kwoty udzielonej pożyczki przed dniem 1 stycznia 2015 r., o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Również zawarcie aneksu do umowy pożyczki, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego, nie spowoduje objęcia odsetek od pożyczki regulacją zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. Zawarcie przedmiotowego aneksu nie będzie równoznaczne z ponownym udzieleniem pożyczki, a tym bardziej z faktycznym przekazaniem kwoty pożyczki. Po zawarciu aneksu będzie obowiązywała ta sama umowa pożyczki, która została zawarta pomiędzy AB Sp. z o.o. a BC. Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu tej samej kwoty pożyczki, która została faktycznie przekazana poprzednikowi prawnemu Wnioskodawcy, również po rozważanej przez strony umowy zmianie warunków finansowania.

Zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych na gruncie prawa podatkowego obowiązuje prymat wykładni gramatycznej przepisów prawa, ze względu na wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę nakładania podatków w drodze ustawy. Sądy administracyjne konsekwentnie przyjmują, iż interpretowanie przepisów prawa podatkowego zgodnie z ich dosłownym brzmieniem pełni funkcję gwarancyjną, gdyż dzięki temu podatnicy są w stanie przewidzieć skutki prawnopodatkowe podejmowanych przez siebie działań.

Odnosząc powyższą regułę interpretacyjną do zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku Spółka stwierdza, iż hipoteza art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej niewątpliwie będzie spełniona również po zawarciu przez Wnioskodawcę z pożyczkodawcą aneksu zmieniającego niektóre postanowienia umowy pożyczki. Zachowana zostanie bowiem ciągłość umowy pożyczki, zarówno co do daty zawarcia tej umowy, a przede wszystkim co do kwoty pożyczki faktycznie przekazanej pożyczkobiorcy przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej.

Wyżej przedstawione stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 13 października 2015 r., o sygn. IPPB6/4510-218/15-2/TO. Organ, który wydał rzeczoną interpretację, potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, iż zmiana warunków umowy pożyczki niezwiązana z przekazaniem pożyczkobiorcy kwoty pożyczki nie wpływa na ocenę dotyczącą stosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Zgodnie bowiem z intertemporalnym przepisem art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej jedynym kryterium wyboru wersji art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., regulującego zasady zaliczania odsetek od pożyczek do kosztów podatkowych, obowiązującej w odniesieniu do umów pożyczki pieniężnej zawartych przed dniem 1 stycznia 2015 r., jest data faktycznego przekazania pożyczkobiorcy kwoty pożyczki.

Dodatkowo należy również odnotować stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 maja 2015 r., o sygn. III SA/Wa 4013/14. W stanie faktycznym, który stanowił przedmiot orzekania przez Sąd, doszło do zawarcia umowy tzw. pożyczki odnawialnej, na podstawie której pożyczkobiorca był uprawniony do wielokrotnego zwracania i ponownego otrzymywania kwoty pożyczki. W przedmiotowej sprawie Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów, iż w świetle art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej do odsetek od takiej pożyczki znajdzie zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień każdego kolejnego "ciągnięcia" kwoty pożyczki.

Wnioskowanie prawnicze wyrażone w ww. wyroku WSA w Warszawie znajduje odpowiednie zastosowanie również w niniejszej sprawie. Skoro bowiem kwota pożyczki została poprzednikowi prawnemu Wnioskodawcy faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, to zgodnie z art. 7 ust. 1 tejże ustawy do odsetek od pożyczki będzie miał zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., również wówczas, gdy w trakcie obowiązywania umowy pożyczki Wnioskodawca oraz pożyczkodawca zawrą aneks zmieniający niektóre postanowienia tej umowy, to jest przedłużający termin obowiązywania umowy i termin zwrotu pożyczki oraz ewentualnie zmieniający wysokość oprocentowania pożyczki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnośnie powołanej interpretacji indywidualnej oraz orzeczenia WSA, wskazać należy również, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.