ITPB3/4510-119/15-3/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2015 r. (data wpływu 20 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieodpłatnie ustalonego poręczenia kredytu oraz wartości nieodpłatnie przekazanego urządzenia niebędącego środkiem trwałym - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieodpłatnie ustalonego poręczenia kredytu oraz wartości nieodpłatnie przekazanego urządzenia niebędącego środkiem trwałym.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka jest na wstępnym etapie rozwoju. Przyjęty w tym zakresie program zakłada zakup nieruchomości zabudowanej, której szacunkowa wartość wynosi około 700 tys. zł. Nieruchomość jest zdatna do użytkowania i bezpośrednio po jej nabyciu będzie użytkowana dla celów prowadzonej działalności gospodarczej przez nabywcę. Spółka nie posiada wystarczających środków finansowych na zrealizowanie zakupu. Sprzedawca nieruchomości żąda pełnej zapłaty w dniu aktu notarialnego dokumentującego zbycie nieruchomości. Stąd Spółka zamierza zaciągnąć kredyt w wysokości 600 tys. zł. Wstępne rozmowy z bankiem finansującym wykazały, iż bank będzie żądał dodatkowych zabezpieczeń, gdyż majątek Spółki nie jest w tym zakresie wystarczający. Bank przyjmie zabezpieczenie kredytu na zapasach, wierzytelnościach, rachunku bankowym, a przede wszystkim hipoteczne zabezpieczenie na nieruchomości, która będzie przedmiotem kredytowania. Ponadto będzie żądał weksla in blanco oraz do czasu ustanowienia hipoteki zewnętrznego poręczenia kredytu. Ustanowienie hipoteki na nieruchomości będzie jednakże możliwe po nabyciu nieruchomości oraz ujawnieniu tego faktu w księdze wieczystej. Dokonanie zmian w księdze wieczystej wymaga czasu. Wedle rozeznania Wnioskodawcy okres jaki upłynie od dnia notarialnego nabycia nieruchomości do dnia wpisu w księdze wieczystej i ustanowienia hipoteki wyniesie około 30 dni. Na ten przejściowy okres bank przyjmie zabezpieczenie kredytu w formie poręczenie podpisanego przez wspólnika Spółki. Wspólnik deklaruje, że udzieli takiego poręczenia nieodpłatnie. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6 pkt 4 ustawy o p.d.o.p. udzielone nieodpłatnie poręczenie jest przysporzeniem majątkowym, którego wartość podlega uwzględnieniu w przychodach podatkowych, podstawą wyceny jest cena rynkowa takiego świadczenia.

W odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku numerem cztery Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. W wyniku awarii uszkodzeniu uległo jedno z urządzeń zabezpieczających komputery przed zanikiem zasilania elektrycznego. Przejściowo Spółka korzysta z zabezpieczeń poprzedniej generacji, które zachowały sprawność technologiczną. Udziałowiec spółki zadeklarował, iż dostarczy Spółce nieodpłatnie takie urządzenie. Wartość tego urządzenia, to około 650 zł. Przyjęcie przez Spółkę takiej darowizny łączy się z obowiązkiem zliczenia jej wartości do przychodów podatkowych pod datą otrzymania przedmiotu darowizny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Jak dokonać wyceny takiego przysporzenia majątku, skoro osoba udzielająca nieodpłatnego świadczenia nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, a poręczenia udziela jako osoba fizyczna - wspólnik Spółki:

2. Czy Spółce przysługuje prawo rozpoznania kosztów podatkowych związanych ze zużyciem otrzymanego poręczenia na zabezpieczenie kredytu.

3. Czy amortyzacja otrzymanego nieodpłatnie samochodu, gdy jego wartość została zaliczona do przychodów podatkowych z dniem nabycia, będzie podlegała zaliczeniu do kosztów podatkowych.

4. Czy wydanie tego urządzenia do użytkowania będzie wiązało się z prawem zaliczenia jego wartości do kosztów podatkowych.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie drugie i czwarte w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

W odniesieniu do pytania drugiego Wnioskodawca wskazał, że w kwestii rozpoznania kosztów podatkowych związanych ze zużyciem otrzymanego poręczenia na zabezpieczenie kredytu spółka wyraża pogląd, iż zużycie każdego składnika majątku, które pozostaje w związku ze źródłem podlegających opodatkowaniu przychodów podlega, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. zaliczeniu do kosztów podatkowych Spółki. Spółka zadaje pytanie o kwalifikację podatkową kosztów zużycia nieodpłatnych świadczeń w kontekście dostępnych stanowisk organów podatkowych, iż koszty podatkowe związane z darowiznami rozpoznawane są wyłącznie przy spełnieniu dwóch kryteriów, czyli w sytuacji, gdy wartość darowizn została uwzględniona w przychodach podatkowych, a przedmiot darowizny został odsprzedany (wystąpiło odpłatne zbycie majątku otrzymanego w darowiźnie). Urzędy skarbowe artykułują takie stanowisko powołując się na art. 15 ust. 1i ustawy o p.d.o.p., z którego wywodzą iż koszty podatkowe występują wyłącznie w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie nabytych świadczeń. Zdaniem spółki przepis ww. artykułu określa wyłącznie zasady obliczenia kosztów podatkowych odsprzedawanego majątku, który pochodził z przyjętej darowizny. Art. 15 ust. 1i nie jest uzupełnieniem katalogu wykluczeń z kosztów podatkowych określonego w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Dowód, iż stanowisko Spółki jest zasadne wynika wprost z treści tego przepisu. Przyjęta jest w nim generalna zasada, iż do kosztów podatkowych przy zbyciu nieodpłatnie otrzymanego majątku kwalifikuje się wartość tego majątku w kwocie zaliczonej do przychodów podatkowych, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Zapis ten wyraźnie wskazuje, iż użytkowany przez podatnika składnik majątku z darowizny, uwzględniony w przychodach podatkowych, podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych. W przypadku środków trwałych kosztem tym rozpoznawanym w każdym miesiącu są odpisy amortyzacyjne. Przy zbyciu majątku z darowizny, który był uprzednio w spółce użytkowany, z kosztów podatkowych, których podstawą jest wartość przyjętej do przychodów podatkowych darowizny wyłącza się (logicznie i zasadnie) tę część, która została zaliczona do kosztów podatkowych jako koszt amortyzacji. Przepis potwierdza więc zasadę, iż otrzymane w darowiźnie środki trwałe przyjęte do eksploatacji przez podatnika podlegają amortyzacji zaliczanej do kosztów podatkowych. Zużycie majątku z darowizny, w przypadku środków trwałych następujące stopniowo, proporcjonalnie do przyjętego na podstawie właściwych przepisów okresu amortyzacji, podlega uwzględnieniu w katalogu kosztów podatkowych. Wartość środka trwałego z darowizny, która na dzień jego sprzedaży nie została zamortyzowana, jest w świetle przepisu art. 15 ust. 1i kosztem podatkowym. Z tego przepisu, a także z treści art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. wynika ogólna zasada, iż zużycie majątku otrzymanego w darowiźnie, skoro służy pozyskiwaniu przychodów lub zabezpieczeniu źródeł przychodów jest kosztem podatkowym. W zakresie środków trwałych zużycie to jest rozłożone w czasie (okres amortyzacji), zaś w odniesieniu do majątku nie objętego amortyzacją zużycie następuje jednorazowo. Powyższa argumentacja jest zasadna także w odniesieniu do zaliczenia w koszty podatkowe zużycia nieodpłatnie otrzymanego poręczenia bankowego kredytu. Korzyść majątkowa, którą niewątpliwie jest otrzymane nieodpłatnie poręczenie kredytu, zostaje spożytkowana z dniem wydania dokumentu poręczenia bankowi finansującemu zaciągany przez spółkę kredyt. Jest to koszt związany z zachowaniem źródeł przychodów Spółki.

W odniesieniu do pytania czwartego Wnioskodawca wskazał, że przekazanie urządzenia podtrzymującego zasilanie komputerów w energię elektryczną do użytkowania będzie się wiązało się z prawem zaliczenia jego wartości do kosztów podatkowych. Urządzenie nie jest środkiem trwałym. Nie stanowi także nakładów inwestycyjnych. Wydanie urządzenia do eksploatacji jest konieczne i niezbędne dla zabezpieczenia funkcjonowania systemów komputerowych. Zużycie to jest związane z zachowaniem źródła przychodów. Wartość urządzenia zostanie uwzględniona z dniem otrzymania darowizny w przychodach podatkowych. Żaden z przepisów art. 16 ust. 1, ani innych przepisów ustawy o p.d.o.p. nie wyklucza zużycia materiałów w okolicznościach przedstawionych w opisanej sytuacji z kosztów podatkowych. Stąd, zdaniem Spółki, na podstawie art. 15 ust. 1 podatnik będzie mógł zaliczyć jednorazowo wartość tego urządzenia do kosztów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ocena prawna przedstawionego przez Spółkę zagadnienia wymaga odniesienia się do definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), dalej: Ustawa. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

* zostały poniesione przez podatnika,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 Ustawy.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika - wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. W szczególności, może mieć postać wydatkowania środków pieniężnych bądź przekazania innych wartości majątkowych.

W przypadku gdy Wnioskodawca otrzymał poręczenie, czy też określony składnik majątkowy niebędący środkiem trwałym nieodpłatnie, to w konsekwencji należy stwierdzić, że nie została spełniona podstawowa przesłanka umożliwiająca zaliczenie wartości poręczenia do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, nie ma podstawy do obciążenia kosztów uzyskania przychodów wartościami uzyskanych przysporzeń, na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 Ustawy.

Stosownie do brzmienia art. 15 ust. 1i Ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 12 ust. 5-6a, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

* pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Wskazany przepis jest przepisem szczególnym, który odnosi się konkretnie do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wcześniej ustalonego na podstawie przepisów art. 12 ust. 5-6a oraz 14a Ustawy, przychodów. Przepis ten odnosi się do ściśle określonych przypadków, w konsekwencji jego stosowanie nie może być rozszerzane na inne okoliczności faktyczne, nieprzedstawione wprost w tym przepisie.

Mając zatem na względzie fakt, że art. 15 ust. 1 Ustawy, nie pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które nie zostały poniesione, a regulacje szczegółowe nie stanowią o możliwości zaliczenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wartości ujętych jako przychody podatkowe nieodpłatnych świadczeń w momencie ich zużycia, czy też oddania do użytku należy stwierdzić, że stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania drugiego i czwartego jest nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.