ITPB3/4510-118/15/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2015 r. (data wpływu 19 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą udziałów w spółce zależnej - jest prawidłowe.

W dniu 19 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą udziałów w spółce zależnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka kapitałowa").

W przyszłości może dojść do podziału innej, zależnej od Wnioskodawcy, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: "Spółka zależna"). Podział nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (dalej: "k.s.h."), tj. w drodze podziału przez wydzielenie części majątku ze Spółki zależnej. W ramach dokonanego podziału nie zostaną unicestwione żadne udziały Spółki zależnej posiadane przez Spółkę kapitałową, a uprzednio nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku aportu przez ówczesnego udziałowca Spółki zależnej większościowego pakietu udziałów do Spółki kapitałowej - tj. transakcji wymiany udziałów (bez jakichkolwiek dopłat w gotówce dla wspólnika zbywającego udziały w ramach tej transakcji) w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym Spółka kapitałowa będzie posiadała po podziale taką samą liczbę udziałów Spółki zależnej, jaką posiadała przed podziałem. W ramach podziału może zostać natomiast proporcjonalnie obniżona wartość nominalna udziałów w Spółce zależnej przysługujących Spółce kapitałowej, nabytych uprzednio przez Spółkę kapitałową.

Następnie może nastąpić sprzedaż całości, bądź też części udziałów Spółki zależnej posiadanych przez Spółkę kapitałową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Spółka kapitałowa powinna ustalić przychód i koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży udziałów w Spółce zależnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia udziałów Spółki zależnej po podziale:

* przychodem będzie cena określona w umowie sprzedaży odzwierciedlająca wartość rynkową zbywanych udziałów Spółki zależnej,

* kosztem uzyskania przychodów będzie nominalna wartość udziałów własnych wydanych ówczesnemu udziałowcowi Spółki zależnej w zamian za wnoszone przez niego udziały Spółki zależnej do Spółki kapitałowej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: "Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej."

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku sprzedaży przez Spółkę kapitałową udziałów Spółki zależnej po dokonanym podziale, przychodem dla Spółki kapitałowej będzie wartość sprzedawanych udziałów w Spółkach zależnych, wyrażona w cenie określonej w umowie, pod warunkiem, iż cena ta będzie określona na poziomie rynkowym.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do zasad ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży udziałów Spółek zależnych (nabytych, jak wskazano wyżej, w procesie wymiany udziałów) zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z przywołanym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

W świetle powyższej regulacji, jeżeli spółka zbywa udziały (akcje) drugiej spółki nabyte w następstwie wymiany udziałów, do kosztów uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia może zaliczyć równowartość nominalnej wartości własnych udziałów wydanych w ramach wymiany udziałów, powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy (w niniejszej sprawie dopłaty te nie wystąpią).

Spółce kapitałowej w przypadku zbycia całości lub części udziałów Spółki zależnej będzie przysługiwało prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej własnych udziałów wydanych w zamian za zbywane udziały w Spółce zależnej - zgodnie z powołanymi powyżej przepisami (art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) - z uwagi na fakt, iż zbywane będą udziały Spółki zależnej nabyte wcześniej przez Spółkę kapitałową w wyniku transakcji stanowiącej wymianę udziałów.

Mając na uwadze powyższe, wydane przez Spółkę kapitałowa udziały własne, zdaniem Wnioskodawcy, będą uznawane za wydatek poniesiony na nabycie udziałów Spółki zależnej, który będzie stanowił koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce zależnej w rozumieniu przepisu zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy. Tym samym, w momencie zbycia udziałów w Spółce zależnej przez Spółkę kapitałową wartość udziałów własnych wydanych w zmian za zbywane udziały w Spółce zależnej, zdaniem Wnioskodawcy, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Spółki kapitałowej.

Wnioskodawca chciałby wskazać, że zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, czego przykładem są następujące interpretacje:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-456/14/BG, w której organ wskazał, że "w przypadku sprzedaży udziałów (nabytych wcześniej w ramach transakcji wymiany udziałów), Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów (własnych) wydanych w zamian za otrzymane udziały";

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. ITPB3/423-164c/14/DK, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika "w przypadku ewentualnej sprzedaży przez Spółkę udziałów w Spółce Cypryjskiej (które zostaną nabyte w drodze wymiany udziałów), Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów (własnych), jakie zostaną wydane Udziałowcom w zamian za otrzymane udziały w Spółce Cypryjskiej, przypadającej proporcjonalnie na sprzedawane udziały";

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. IPPB3/423-474/14-2/MS1, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika "w opisanym zdarzeniu przyszłym kosztem nabycia przez Wnioskodawcę akcji w Spółce Akcyjnej będzie nominalna wartość udziałów Wnioskodawcy wydanych akcjonariuszom Spółki Akcyjnej w ramach transakcji wymiany udziałów (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o p.d.o.p.)".

W świetle powyższych przepisów, w momencie zbycia przez Spółkę kapitałową całości lub części udziałów Spółki zależnej, Spółka kapitałowa będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości ceny sprzedaży zbywanych udziałów w Spółce zależnej i jednocześnie będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych (w całości lub proporcjonalnie do ilości sprzedawanych udziałów) wydanych w zamian za zbywane udziały Spółki zależnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 14 ust. 1 ustawy).

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W przyszłości dojdzie do podziału innej, zależnej od Wnioskodawcy, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: "Spółka zależna"). Podział nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, tj. w drodze podziału przez wydzielenie części majątku ze Spółki zależnej. W ramach dokonanego podziału nie zostaną unicestwione żadne udziały Spółki zależnej posiadane przez Wnioskodawcę, a uprzednio nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku transakcji wymiany udziałów (bez jakichkolwiek dopłat w gotówce dla wspólnika zbywającego udziały w ramach tej transakcji) w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym Spółka kapitałowa będzie posiadała po podziale taką samą liczbę udziałów Spółki zależnej, jaką posiadała przed podziałem. W ramach podziału może zostać natomiast proporcjonalnie obniżona wartość nominalna udziałów w Spółce zależnej przysługujących Spółce kapitałowej, nabytych uprzednio przez Spółkę kapitałową. Wnioskodawca planuje sprzedaż całości, bądź też części udziałów Spółki zależnej.

Wątpliwości Spółki dot. sposobu ustalania przychodu i kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia udziałów Spółki Zależnej po dokonaniu podziału tej spółki przez wydzielenie, nabytych w drodze wymiany udziałów.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że podział spółek handlowych uregulowany został w art. 528-550 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 tej ustawy podział spółki może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2).

Zgodnie z art. 530 § 2 Kodeksu wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru (...). Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału. W myśl art. 534 Kodeksu plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Podkreślić należy, iż zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji będą zróżnicowane w zależności od sposobu ich nabycia (objęcia).

W niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem w opisanej sytuacji nabycia udziałów spółki zależnej Wnioskodawca był spółką nabywającą w rozumieniu art. 12 ust. 4d ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Zatem stanowisko Spółki, w świetle którego Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu w wysokości ceny sprzedaży zbywanych udziałów w Spółce zależnej i jednocześnie będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych (w całości lub proporcjonalnie do ilości sprzedawanych udziałów) wydanych w zamian za zbywane udziały Spółki zależnej - jest co do zasady prawidłowe

Pamiętać należy również, że czynność wymiany udziałów, za nie wiążącą się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu, uznać należy po spełnieniu warunków wskazanych art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy również, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.