ITPB3/4510-112/15/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2015 r. (data wpływu 17 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu w związku z wystawianymi fakturami korygującymi - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu w związku z wystawianymi fakturami korygującymi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zwroty towarów od klientów, jak też rabaty i skonta bardzo często występują w Spółce po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za miniony rok obrotowy. Stałą praktyką wobec klientów są też przyjmowane zwroty towarów dotyczące przychodów wykazanych we wcześniejszych latach - nawet od 2 do 5 lat wstecz od dnia sprzedaży. Sprawozdanie finansowe za zakończony rok obrotowy (2014 r.) Spółka sporządza zgodnie z przepisami do 31 marca roku następnego (2015 r.).

Wszystkie faktury korygujące wystawione w styczniu i lutym (2015 r.), czyli dwóch miesiącach następujących po roku obrotowym 2014, które dokumentują zmiany w cenie czyli udzielone rabaty handlowe, skonta a także pomyłki w ilości lub wartości sprzedanych towarów lub usług dotyczących roku 2014, za które jest sporządzane sprawozdanie finansowe - zostają rachunkowo i podatkowo zaliczane do tego właśnie okresu i księgowane pod datą 31 grudnia 2014. Faktury korygujące wystawiane po 1 marca 2015 r. są zaliczane na bieżąco i korygują przychody bieżącego okresu, gdyż w przeciwnym razie nie byłoby możliwe sporządzenie sprawozdania finansowego w wymaganym ustawowo terminie. Faktury korygujące dotyczące zwrotu towarów przez klienta - są zawsze odnoszone do bieżącego okresu. Czyli Spółka dokonuje zmniejszenia przychodów ze sprzedaży dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w momencie wystawienia tych faktur - czyli na bieżąco w danym okresie rozliczeniowym.

Spółka wystawiła w roku 2014 przeszło 37 tys. faktur sprzedaży i przeszło 3 tys. faktur korygujących sprzedaż. Faktury korygujące dotyczą minionych 6 lat, tj. 2009-2014 r. Zatem faktury korygujące sprzedaż lat 2009-2013 dotyczące zamkniętych rachunkowo i podatkowo okresów zostały ujęte w bieżących okresie, czyli w roku ich wystawienia tj. 2014.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Spółka postępuje prawidłowo przyjmując, że zwroty towarów od klientów są nową, niezależną operacją gospodarczą wywołującą skutki finansowe w chwili wystawienia faktury korygującej, dlatego przychód należy korygować zawsze na bieżąco pod datą wystawienia faktury korygującej.

Czy Spółka postępuje prawidłowo ujmując skutki korekt przychodów dotyczących udzielanych rabatów, skont i reklamacji od klientów (po sporządzeniu i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, którego dotyczą) w bieżącym okresie pod datą wystawienia faktury korygującej.

Wnioskodawca wskazuje, że sposób ujęcia korekty przychodu zależy od przyczyny takiej korekty. Decydujące znaczenia ma fakt, czy przyczyną korekty jest błąd w pierwotnym rozliczeniu, czy też inne okoliczności, o których Spółka nie mogła wiedzieć dokonując pierwotnej transakcji sprzedaży towaru czy wykonania usługi.

Zwroty towarów są nieodłącznym elementem prowadzonej działalności i nie można ich w żaden sposób uniknąć. Dlatego zdaniem Spółki w przypadku zwrotu towarów przez klienta - wystawiona faktura korygująca powinna korygować przychód bieżącego okresu.

W przypadku sprzedaży za moment powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). Zatem logiczny wydaje się wniosek, że pomniejszenie przychodu nastąpi w dacie wystawienia faktury korygującej w sytuacjach niezależnych od sprzedawcy jakim jest zwrot towarów, udzielenie rabatu cenowego czy skonta. Ustawa podatkowa nie zawiera wskazania okresów dotyczących momentu ujęcia korekty przychodów, zatem w rozumieniu Spółki należy postępować tak by pozostać w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego oraz nie paraliżować bieżącej działalności firmy nadmiernym komplikowaniem i tak zawiłych rozliczeń podatkowych. Jeżeli bowiem Spółka musiałaby odnosić faktury korygujące przychody do okresów, których dotyczą czyli dnia uzyskania pierwotnego przychodu - to zjawiskiem naturalnym byłoby, że po zamknięciu bieżącego roku obrotowego należałaby dokonać kilku korekt deklaracji CIT-8 dotyczących lat minionych. Klient ma prawo zwrócić towar nawet do 5 lat wstecz zatem mogłoby się okazać, że co roku Spółka jest zobowiązana złożyć 5 korekt podatku dochodowego od osób prawnych do zamkniętych wcześniej lat podatkowych. W roku 2014 wystawiono faktury korygujące do okresu 2009, 2010, 2011, 2012 i 2013 r. Gdyby przyjąć odwrotne stanowisko od tego prezentowanego przez naszą Spółkę - należałoby wystawić 5 korekt CIT-8 za wszystkie te lata, których dotyczyły faktury korygujące. Następnie w roku 2015 zapewne będzie potrzeba by skorygować kolejny raz CIT-8 tym razem za 2010, 2011, 2012, 2013 i 2014 rok.

Takie działanie nie byłoby korzystne dla obu stron, bo wielokrotne korygowanie tych samych okresów wywoła chaos w rozliczeniach podatkowych zarówno po stronie naszej Spółki jak i po stronie Urzędu Skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Artykuł 12 ust. 3 powołanej ustawy stanowi natomiast, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym, jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Z kolei w art. 12 ust. 3a-3e cytowanej ustawy ustawodawca określił datę powstania obowiązku podatkowego poprzez szczegółowe określenie daty powstania przychodu. W unormowaniach tych wskazano, jakie zdarzenia umiejscowione w czasie należy uznać za datę powstania przychodu.

Stosownie do art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze skorygowanie tego przychodu nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Dokonana korekta powinna zatem mieć wpływ na przychody należne, które wystąpiły, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Celem wystawienia faktury korygującej - a w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wystawia faktury korygujące - jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy. Faktura korygująca nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego.

Należy przy tym podkreślić, iż faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Powinna więc potwierdzić jednoznacznie wartość transakcji. Natomiast faktury korygujące tę wartość korygują.

Przywołać w tym miejscu należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2422/10, w którym Sąd wskazał jasno: W konsekwencji, podzielić należy stanowisko zawarte w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że skoro ustawodawca w u.p.d.o.p. nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu netto i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej, która obniżałaby lub zwiększałaby przychód. W rezultacie, bez względu na przyczynę wystawienia faktura korygująca, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu.

Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2653/10): (...) skoro ustawodawca w ustawie o CIT nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu netto i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej, która obniżałaby lub zwiększałaby przychód. W rezultacie, bez względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu.

Reasumując, stanowisko Spółki, w świetle którego:

* sposób ujęcia korekty przychodu zależy od przyczyny takiej korekty,

* decydujące znaczenie ma fakt, czy przyczyną korekty jest błąd w pierwotnym rozliczeniu, czy też inne okoliczności, o których Spółka nie mogła wiedzieć dokonując pierwotnej transakcji sprzedaży towaru czy wykonania usługi,

* w przypadku zwrotu towarów przez klienta - wystawiona faktura korygująca powinna korygować przychód bieżącego okresu,

-

jest nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.