ITPB3/4510-107/15-6/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2015 r. (data wpływu 13 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 maja 2015 r. (data wpływu 29 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie po stronie spółki nowo utworzonej - jest prawidłowe.

W dniu 13 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie po stronie spółki nowo utworzonej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 oraz art. 14f § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 18 maja 2015 r. znak ITPB3/4510-107/15-3/DK; ITPB1/4511-462/15-3/AD; ITPP2/4512-291/15-3/PS wezwano Wnioskodawcę do ich usunięcia. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 27 maja 2015 r. (data wpływu 29 maja 2015 r.).

W ww. wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako spółka dzielona występuje w imieniu swoim, jak i w imieniu nieistniejącej jeszcze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która - jako spółka nowo zawiązana w wyniku podziału - ma być utworzona przez spółkę Wnioskodawcę (spółkę dzieloną) w rezultacie podziału spółki Wnioskodawcy przez wydzielenie i przeniesienie na nowo tworzoną spółkę części majątku spółki dzielonej (art 529 § 2 i 532 § 1 Kodeks spółek handlowych, por. również orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2013 r. sygn. I FSK 1429/12, sygn. I FSK 1471/12, a także orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych z dnia 22 października 2014 r. sygn. I SA/Gl 367/14 i z dnia 6 lutego 2013 r. sygn. I SA/Go 1145/12). Zgodnie z powołanymi przepisami, do spółki nowo zawiązanej stosuje się przepisy dotyczące jej powstania. Tym samym Wnioskodawca, jako spółka dzielona, planując podział przez wydzielenie do nieistniejącej jeszcze spółki nowo zawiązanej, a która zostanie zawiązana w wyniku podziału - ma legitymację do występowania w jej imieniu.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie gospodarowania odpadami (działalność główna), a ponadto zajmuje się komercyjnym najmem nieruchomości w oparciu o nieruchomości własne, a także detaliczną sprzedażą paliw (w oparciu również o nieruchomości własne). Wszystkie te działalności są prowadzone odrębnie, w oparciu o osobną infrastrukturę techniczną i bazę osobową. Wnioskodawca jako spółka dzielona planuje podział swojego majątku w drodze tzw. podziału przez wydzielenie przewidzianego w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, poprzez przeniesienie części majątku spółki na nieistniejącą jeszcze spółkę nowo zawiązaną - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W tym celu został sporządzony plan podziału, poddany obecnie badaniu przez biegłego rewidenta. Przenoszona część majątku stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, jako wyodrębniona funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo część przedsiębiorstwa zdolna do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych w dwóch obszarach, obejmująca:

Co do podziału pasywów - zakładowego funduszu świadczeń socjalnych przyjęto, że na każdą zatrudnioną w spółce dzielonej osobę przypada oznaczona kwota w złotych, co odpowiada uśrednionej wielkości odpisów na ten fundusz na każdego zatrudnionego aktualnie pracownika; wielkość funduszu przypisanego spółce nowo zawiązanej wynikać będzie z iloczynu osób (pracowników) przechodzących do spółki nowo zawiązanej (w ramach zakładu gospodarki nieruchomościami własnymi i detalicznej sprzedaży paliw) oraz powyższego uśrednionego odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, przypadający na jednego pracownika spółki dzielonej. W zakresie podziału zysku netto spółki dzielonej naliczonego za rok obrotowy 2014 r. do dnia 1 grudnia 2014 r. w łącznej kwocie oznaczonej w planie podziału, w części przypadającej na spółkę nowo zawiązaną, przyjęto kwotę zysku netto odpowiadającą wypracowanemu zyskowi w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 1 grudnia 2014 r., w części dotyczącej komercyjnego wynajmu lokali biurowych oraz prowadzenia stacji detalicznej sprzedaży paliw.

Pracownicy - przypisani dotychczas stanowiskom pracowniczym w spółce dzielonej w zakładach najmu komercyjnego oraz detalicznej sprzedaży paliw - zostaną przeniesieni do spółki nowo zawiązanej w trybie art. 231 Kodeksu pracy.

Planowany podział nastąpi bez obniżenia kapitału zakładowego spółki dzielonej. Wydzielenie zostanie sfinansowane poprzez obniżenie kapitału własnego spółki dzielonej - innego niż kapitał zakładowy - to jest poprzez obniżenie kapitału zapasowego spółki dzielonej. Kapitał zakładowy spółki nowo zawiązanej będzie niższy niż wartość majątku zorganizowanej części przedsiębiorstwa przenoszonego na spółkę nowo zawiązaną, zaś nadwyżka wartości majątku ponad wartość kapitału zakładowego oraz wypracowanego wyniku netto przypadającego spółce nowo zawiązanej, przeznaczona zostanie na kapitał zapasowy spółki nowo zawiązanej.

Ponadto - w związku z podziałem - spółka dzielona oraz spółka nowo zawiązana mogą zawrzeć umowy regulujące szczegółowo kwestie wzajemnych rozliczeń i świadczeń między nimi, w szczególności w zakresie:

W związku z podziałem spółka dzielona nie zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego i będzie kontynuowała swoją działalność w oparciu o zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w zakresie gospodarki odpadami, pozostającą w spółce dzielonej. Spółka nowo zawiązana wstąpi z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej określone w planie podziału.

Majątek pozostały w spółce dzielonej obejmuje cały dotychczasowy dział gospodarczy zajmujący się gospodarką odpadami; obejmuje on w szczególności: nieruchomość zakładową, ruchomości (środki transportu, pojazdy do odbioru odpadów, infrastrukturę techniczną służącą przetwarzaniu odpadów), ogół praw i obowiązków z umów zawartych z pracownikami i współpracownikami pozostałymi w tym dziale gospodarczym (którzy nie zostali przeniesieni do spółki nowo zawiązanej), ogół praw i obowiązków z umowami z dostawcami i odbiorcami (w tym z odbiorcami odpadów w celu ich utylizacji), a także ogół praw i obowiązków zawartych w trybie zamówień publicznych umów zawartych z jednostkami samorządu terytorialnego, zawartych zgodnie z obowiązującymi przepisami o zachowaniu czystości i porządku w gminach - umowy te stanowią zasadnicze źródło przychodów spółki.

Majątek ten obejmuje ponadto: prawo do nazwy spółki część rozliczeń międzyokresowych czynnych związanych z działalnością w zakresie gospodarki odpadami, część zakładowego funduszu świadczeń socjalnych dotyczący pracowników pozostałych w spółce dzielonej, wierzytelności o zwrot pożyczek mieszkaniowych dotyczące pracowników pozostałych w spółce dzielonej, zobowiązania zaciągnięte w związku z prowadzoną działalnością, aktywa finansowe i rachunki bankowe związane z prowadzoną działalnością w zakresie gospodarki odpadami, część zysku netto oraz kapitału zakładowego - w części pozostałej w spółce dzielonej, wszelkie zgody i koncesje administracyjne, a także księgi i ewidencje związane z prowadzoną działalnością spółki dzielonej. Pozostawiona w spółce dzielonej część majątku jest zdolna do samodzielnej realizacji trwających umów z gminami i innymi jednostkami samorządu terytorialnego, o kontynuowanie umów o gospodarowanie odpadami, jak również do ubiegania się o zawarcie nowych umów, w tym w drodze przetargów publicznych.

Plan podziału przewiduje ponadto, że wielkość udziału dotychczasowych udziałowców w spółce dzielonej będzie taka sama w obu spółkach, albowiem na jeden udział w spółce dzielonej przypadać będzie jeden dodatkowy udział w spółce nowo zawiązanej. Oznacza, to że wszyscy udziałowcy spółki dzielonej zachowują tę samą wielkość udziałów w spółce nowo zawiązanej (skład osobowy udziałowców i wielkość ich udziałów w obu spółkach będą takie same). W procesie podziału spółki dzielonej nie przewiduje się dokonywania dopłat.

Przyczynami podziału spółki jest wola wyodrębnienia poszczególnych rodzajów działalności z uwagi na ryzyko gospodarcze - gospodarka odpadami, z uwagi na zaostrzające się normy ekologiczne Unii Europejskiej, została zaliczona do działalności o podwyższonym ryzyku gospodarczym, podczas gdy działalność w zakresie najmu nieruchomości oraz detalicznej sprzedaży paliw - została zaliczona do działalności o obniżonym ryzyku gospodarczym. Wolą zarządu i udziałowców jest, aby poszczególne rodzaje działalności zaliczone do odrębnych kategorii ryzyk były prowadzone przez odrębne podmioty gospodarcze; w ten sposób ryzyka gospodarcze ponoszone przez podmiot prowadzący działalność podwyższonego ryzyka, nie będzie rzutować na sytuację finansową i majątkową podmiotu prowadzącego pozostałe rodzaje działalności.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że ani głównym, ani jedynym celem planowanej transakcji podziału nie jest uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania. Natomiast celem takim jest wydzielenie do odrębnej spółki działalności w zakresie komercyjnego wynajmu oraz detalicznej sprzedaży paliw z uwagi na fakt, że jest to działalność oparta na wysokocennym majątku (nieruchomościach) i obciążona niższym ryzykiem gospodarczym. Natomiast w spółce dzielonej pozostanie działalność w zakresie gospodarki odpadami, która jest działalnością obciążoną ryzykiem gospodarczym, związanym zaostrzającymi się normami w zakresie ochrony środowiska, narzuconymi przez Unię Europejską. Z uwagi na ochronę majątku przed długami, które mogłyby powstać w związku z tą ostatnią działalnością, konieczne jest wydzielenie tego majątku do odrębnej spółki. Spółka nowo zawiązana nie będzie posiadała żadnych udziałów w spółce dzielonej po podziale.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego w uzupełnieniu wniosku sformułowano następujące pytania.

1. Czy wyżej opisane działy gospodarcze spółki dzielonej - pierwszy/wydzielany do spółki nowo zawiązanej, obejmujący obszary komercyjnego najmu nieruchomości oraz detalicznej sprzedaży paliw oraz drugi - obejmujący gospodarkę odpadami i pozostający w spółce dzielonej - stanowią, każdy z nich, zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

2. Czy z tytułu dokonania opisywanego podziału przez wydzielenie - po stronie spółki dzielonej - powstanie przychód lub dochód do opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.

3. Czy przeniesienie działu gospodarczego ze spółki dzielonej na spółkę nowo zawiązaną w wyżej opisanym stanie faktycznym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po stronie spółki dzielonej.

4. Czy po dokonaniu opisanego podziału przez wydzielenie - obowiązek ewentualnej korekty podatku VAT przewidziany w ustawie o podatku od towarów i usług - a związany ze składnikami majątku wchodzącymi w skład wydzielanego działu gospodarczego będzie ciążył na spółce dzielonej, czy też przejdzie na spółkę nowo zawiązaną.

5. Czy z tytułu dokonania opisywanego podziału przez wydzielenie - po stronie spółki nowo zawiązanej - powstanie przychód lub dochód do opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.

6. Czy z tytułu dokonania opisywanego podziału przez wydzielenie - po stronie wspólników spółki dzielonej, które w wyniku podziału otrzymają udziały w spółce nowo zawiązanej - powstanie przychód lub dochód do opodatkowania, co do którego spółka nowo zawiązana jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych byłaby obowiązana do poboru takiego podatku dochodowego z tytułu wyemitowania tymże wspólnikom spółki dzielonej udziałów w spółce nowo zawiązanej.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie piąte w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

W odniesieniu do pytania piątego Wnioskodawca wskazał, że z tytułu dokonania opisywanego podziału przez wydzielenie - po stronie spółki nowo zawiązanej - nie powstanie przychód ani dochód do opodatkowania. Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla spółki nowo zawiązanej nie stanowi dochodu nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę nowo zawiązaną majątku spółki dzielonej - ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki dzielonej (ust. 2 pkt 1). Ponadto dla spółki nowo zawiązanej - która posiada w kapitale zakładowym spółki dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10% - dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia (ust. 2 pkt 2). W ocenie Spółki żaden z tych przepisów nie spowoduje powstania przychodu po stronie spółki nowo zawiązanej. Co do art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ten wprost wyłącza powstanie przychodu. Co się tyczy ewentualnego zastosowanie art. 10 ust. 2 pkt 2, Spółka nowo zawiązana nie posiada (ani nie będzie posiadać) żadnego udziału w kapitale zakładowym spółki dzielonej, w związku z tym "nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej" musi wynosić zero.

Dodatkowo, co się tyczy klauzuli obejścia prawa przewidzianej w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w opisanych stanie faktycznym brak jest dostatecznych podstaw do twierdzenia, by klauzula ta mogła mieć zastosowanie. Elementem transferu jest jednostka gospodarcza (dział gospodarczy) prowadzący działalność w toku i zatrudniający pracowników, a struktura udziałowców i wielkość ich udziałów w spółce dzielonej i spółce nowo zawiązanej będzie taka sama, a tym samym nie następuje przejście szeroko pojętego władztwa ekonomicznego składników majątku spółki dzielonej z rąk jednych udziałowców do drugich. Pozostałe warunki wymienione w art. 10 ust. 5 ustawy zostały spełnione, co wynika z opisu stanu faktycznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe. Tutejszy organ w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, nie może go zatem podważać, czy też kwestionować, gdyż byłoby to sprzeczne z istotą przedmiotowej instytucji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.