ITPB3/4510-10/16/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 4 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X Spółka Jawna z dniem 12 listopada 2015 r. w wyniku przekształcenia i wpisu do KRS rozpoczęła działalność jako "Y" Spółka z o.o. Działalność przeważająca w przekształconej Spółce to usługi transportowe PKD-49.41. Z. Na skutek tego przekształcenia majątek spółki jawnej wszedł w całości w skład majątku Spółki z o.o. na podstawie przepisów art. 571 oraz 556 ustawy - Kodeksu spółek handlowych, co oznacza kontynuację bytu prawnego Spółki Jawnej.

Informację o dacie przekształcenia Spółka powzięła dnia 18 listopada 2015 r. i do tej daty wszystkie dokumenty sprzedaży, zakupu nosiły nazwę Spółki Jawnej, a także przychodzące pod koniec m-ca za pełny okres np. rachunki za wodę, energię, telefony czy leasing.

Spółka Jawna prowadzona była w formie książki przychodów i rozchodów natomiast w Spółce z o.o. otworzono księgi rachunkowe zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości.

W trybie natychmiastowym powiadomiono o przekształceniu wszystkich kontrahentów, a także wystawione zostały noty korygujące na zmianę nazwy spółki.

W celu prawidłowego ustalenia wyniku finansowego w przekształconych podmiotach operacje usług stałych zrealizowanych w okresie całego miesiąca i potwierdzonych fakturą, tj. opłat leasingowych, dostaw energii, wody, usług telekomunikacyjnych, itp. zostały rozliczone proporcjonalnie do liczby dni kalendarzowych w miesiącu przekształcenia. W ten sam sposób dokonano podziału kosztów amortyzacji.

Natomiast wynagrodzenia za m-c październik 2015 r., które zostały wypłacone 17 listopada 2015 r. oraz za m-c listopad 2015 r. wypłacone w grudniu 2015 r., zostały przypisane w całości do kosztów uzyskania przychodów Spółki z o. o, podobnie składki na ubezpieczenia społeczne pracowników w części należnej od pracodawcy staną się kosztem uzyskania przychodu w Spółce z o.o. w dacie ich zapłaty.

Odsetki od kredytów naliczone i zapłacone dnia 30 listopada 2015 r. za cały okres miesiąca listopada stają się kosztem uzyskania Spółki z o.o. z chwilą ich zapłacenia.

Przychody z tytułu świadczonych usług zostały rozliczone pod datą wykonania usługi, bez potrzeby dzielenia proporcjonalnego.

Pozostają kwestie:

* przyporządkowania do kosztów uzyskania przychodów faktur niezapłaconych przez Spółkę Jawną, a które zostały wyksięgowane z kosztów (w księdze przychodów i rozchodów Spółki Jawnej), a zapłacone przez Spółkę z o.o.

* wyksięgowywania do 31 grudnia 2015 r. dalszych faktur niezapłaconych przez Spółkę Jawną przejętych bilansem otwarcia przez Spółkę z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zapłacone przez Spółkę z o.o. faktury dotyczące działalności Spółki Jawnej, które wcześniej zostały wyksięgowane z jej kosztów w związku z opóźnieniami w płatnościach mogą zwiększyć podatkowo koszty uzyskania przychodów Spółki z o.o., oraz czy przypadające do zapłaty po dniu przekształcenia faktury ze Spółki Jawnej, a nie zapłacone również w terminie przez Spółkę z o.o. mogą stanowić podstawę do zmniejszenia kosztów podatkowych Spółki z o.o....

Zdaniem Spółki w wyniku dokonanego przekształcenia następuje kontynuacja bytu prawnego przekształconej spółki i nie można już, ani zwiększać, ani zmniejszać podstawy opodatkowania w Spółce Jawnej, bo ta dla celów podatkowych straciła swój byt. Należy natomiast wszelkich korekt kosztów do celów podatku dochodowego dokonywać w spółce z o.o.

Wskazane przez nas transformacje na gruncie prawa podatkowego reguluje przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa. Natomiast podatkowe aspekty dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieregulowania w terminie zobowiązań reguluje art. 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 24d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ale bez dokładnych reguł w przypadku przekształcenia spółek, stąd nasze pytanie w tej kwestii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 571 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.) przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową następuje, jeżeli oprócz wymagań, o których mowa w rozdziale 1, za przekształceniem spółki osobowej w kapitałową wypowiedzieli się wszyscy wspólnicy, z tym że w przypadku spółki komandytowej oraz spółki komandytowo-akcyjnej wystarczy, jeżeli oprócz wszystkich komplementariuszy za przekształceniem wypowiedzą się komandytariusze bądź akcjonariusze reprezentujący co najmniej dwie trzecie sumy komandytowej bądź kapitału zakładowego, chyba że umowa albo statut przewiduje warunki surowsze.

Artykuł 574 ww. ustawy stanowi natomiast, że wspólnicy przekształcanej spółki osobowej odpowiadają na dotychczasowych zasadach solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania spółki powstałe przed dniem przekształcenia przez okres trzech lat, licząc od tego dnia.

Z treści art. 553 § 1 i § 2 wynika, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3).

Sukcesję praw i obowiązków na gruncie prawa podatkowego regulują natomiast przepisy zawarte w rozdziale 14 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy zagadnienie sukcesji podatkowej spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia spółki osobowej reguluje art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Sukcesja podatkowa na gruncie podatków dochodowych oznacza bowiem, że na spółkę przekształconą przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w podmiocie przekształcanym i ujętych w prowadzonych przez ten podmiot ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tym podmiocie, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Innymi słowy, jeżeli w spółce przekształconej pojawią się określone przychody, koszty lub wydatki oraz ulgi, które są konsekwencją zdarzeń zaewidencjonowanych w podmiocie przekształcanym, to spółka przekształcona powinna je potraktować podatkowo tak, jak uczyniłby to podmiot przekształcany, gdyby przekształcenie nie miało miejsca.

Co istotne, zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Powyższe oznacza, że sukcesja podatkowa może być ograniczona na podstawie:

Powyższe oznacza, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Reasumując, jeżeli przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, to tym samym, spółka z o.o. wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki z o.o. przekształcanej ze spółki jawnej.

Spółka przekształcana (spółka jawna) stanie się spółką przekształconą z chwila wpisu spółki przekształconej do rejestru.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca (spółka z o.o.) powstał z przekształcenia spółki jawnej. Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest natomiast kwestia związana z:

* możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które zostały zapłacone po przekształceniu przez spółkę z o.o., a wynikały jeszcze z zobowiązań spółki jawnej, które zostały wyksięgowane z kosztów przez ten podmiot zgodnie z przepisami dot. tzw. zatorów płatniczych oraz

* koniecznością zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów do dnia 31 grudnia 2015 r. o niezapłacone zobowiązania spółki jawnej, przejęte bilansem przez Spółkę z o.o., których Wnioskodawca nie zapłacił w terminie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Za koszty uzyskania przychodów można uznać takie wydatki, które spełniają łącznie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

* zostały poniesione przez podatnika,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy.

Mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) ustawodawca z dniem 1 stycznia 2013 r. wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. "zatorów płatniczych" (art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Stosownie do tego unormowania w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) dłużnik - w określonych ustawą terminach - zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

I tak, stosownie do brzmienia art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Z treści art. 15b ust. 2 ww. ustawy wynika natomiast, że jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15b ust. 4).

Powyższe obowiązki nałożone są na dłużnika, który dany wydatek zaliczył do kosztów, ale nie poniósł go faktycznie we wskazanych wyżej terminach. Przepis art. 15b ust. 4 ustawy wprost stanowi, że prawo do zwiększenia kosztów przysługuje podatnikowi, który uregulował zobowiązanie.

Ustawa o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., wprowadziła również w art. 24d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) podobne rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów.

Regulacje zmierzające do likwidacji tzw. "zatorów płatniczych" zostały jednak uchylone ustawą z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1197), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. (art. 6 tej ustawy)

Na podstawie art. 2 i art. 3 ww. ustawy, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych uchylono art. 15b, a w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych uchylono art. 24d.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ww. ustawy, do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dokonali, na podstawie art. 24d ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów albo zwiększenia przychodów, stosuje się przepisy art. 24d ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, w zakresie możliwości zwiększenia kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei zgodnie art. 5 ust. 2 tej ustawy do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dokonali, na podstawie art. 15b ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów albo zwiększenia przychodów, stosuje się przepisy art. 15b ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, w zakresie możliwości zwiększenia kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym biorąc pod uwagę zarówno przepisy dot. sukcesji podatkowej zawarte w Ordynacji podatkowej, jak również regulacje w zakresie "zatorów płatniczych" zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i fizycznych oraz przepisy uchylające regulacje tzw. "zatorów płatniczych" stwierdzić należy, że Spółka przekształcona wstępując we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki wspólników spółki jawnej. Spółka jawna jest bowiem transparentna podatkowo, co oznacza, że dla celów podatkowych podatnikami są wspólnicy tej spółki, podlegający przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (jeśli wspólnikami są osoby fizyczne) lub podlegający przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (jeśli wspólnikami były osoby prawne).

W konsekwencji, w przypadku gdy wspólnicy spółki jawnej przed dniem przekształcenia zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu zobowiązań, których nie zapłacili w terminie, a w konsekwencji dokonali zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie regulacji dot. tzw. "zatorów płatniczych", po przekształceniu w spółkę z o.o., w memencie ich uregulowania (również po 31 grudnia 2015 r.) będą one mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki z o.o. (spółki przekształconej).

Natomiast w sytuacji, w której wspólnicy spółki jawnej zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z zobowiązań, a po przekształceniu spółki jawnej w spółkę z o.o. upłynął termin ich płatności i Wnioskodawca jako sukcesor praw i obowiązków nie uregulował tych zobowiązań w terminie, stosownie do obowiązujących do końca 2015 r. regulacji dot. tzw. "zatorów płatniczych" zobowiązany był do stosownego zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów.

Zatem zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że w sytuacji przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. i objęcia Wnioskodawcy sukcesją skutkującą wstąpieniem jego we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki jawnej, korekt kosztów wynikających z przepisów dot. tzw. "zatorów płatniczych" dla celów podatku dochodowego dokonywać powinien podmiot przekształcony - spółka z o.o.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.