ITPB3/4510-10/15/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2015 r. (data wpływu 5 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacyjny - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacyjny.

We wniosku przedstawiono następując zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Spółka z o.o. jest spółką komunalną - 100% udziałów posiada Miasto. Spółka prowadzi, między innymi, działalność polegającą na zagospodarowaniu odpadów. W związku z powyższym prowadzi składowisko odpadów, co wiąże się ze znaczną ingerencją w środowisko naturalne. Obowiązek rekultywacji w przypadku terenów przeznaczonych pod składowiska odpadów wynika z ustawy o odpadach z dnia 14 grudnia 2012 r. oraz aktu wykonawczego do ww. ustawy - rozporządzenia Ministra Środowiska w sprawie składowisk z dnia 30 kwietnia 2013 r.

Zgodnie z zapisami ww. ustawy oraz aktu wykonawczego do ustawy rola zarządzającego składowiskiem nie kończy się w momencie zaprzestania przyjmowania odpadów na składowisko ale jest rozciągnięta na okres trwania rekultywacji i fazy poeksploatacyjnej - okres 30 lat liczony od dnia zakończenia rekultywacji składowiska odpadów. Wypełnienie wyżej wymienionych ustawowych obowiązków wiąże się z ponoszeniem przez zarządzającego składowiskiem znacznych nakładów finansowych w okresie po zaprzestaniu przyjmowania odpadów na składowisko i osiągania związanych z tym przychodów.

Zgodnie bowiem z zapisami art. 137 ust. 1 ustawy o odpadach cena za przyjęcie odpadów do składowania na składowisku odpadów uwzględnia w szczególności koszty budowy, prowadzenia, w tym zamknięcia i rekultywacji, oraz nadzoru, w tym monitoringu składowiska odpadów.

Ponadto art. 137 ust. 2 i 3 - z dniem rozpoczęcia przyjmowania odpadów na składowisko odpadów, zarządzający składowiskiem odpadów tworzy fundusz rekultywacyjny, na którym gromadzi środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem. Środki są odprowadzane na fundusz w wysokości wystarczającej do pokrycia kosztów, o których mowa w ust. 1, z wyłączeniem kosztów budowy; fundusz rekultywacyjny może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej.

W związku z powyższym Wnioskodawca od lipca 2013 r. gromadzi środki finansowe na ww. cel w formie odrębnej lokaty bankowej. Natomiast od 2014 na utworzony fundusz rekultywacyjny dodatkowo będą dokonywane odpisy w ciężar kosztów. Zgodnie z zapisami polityki rachunkowości Spółki odpisy na fundusz rekultywacyjny ujmowane są w prowadzonej ewidencji finansowo-księgowej jako koszt jednorazowo w roku obrotowym pod datą ostatniego dnia roku obrotowego.

Również w 2014 r. Spółka zleciła zewnętrznej firmie obliczenie wysokości stawki funduszu rekultywacyjnego co zostało ujęte w opracowaniu "Plan XXX XXX XXX XXX".

Zgodnie z zapisami przyjętej polityki rachunkowości wyliczony koszt rekultywacji i monitoringu kwatery składowiska odpadów jaki powinien być ujęty w cenie za przyjęcie 1 tony odpadów przemnożony przez ilość odpadów przyjętych w danym roku podatkowym stanowił będzie wysokość rocznego odpisu na fundusz rekultywacyjny.

Dodatkowo podkreślić należy, że równolegle do dokonywania w ciężar kosztów odpisów na fundusz rekultywacji Wnioskodawca wpłaca równowartość tych odpisów na rachunek bankowy w formie lokaty długoterminowej będącej odrębnym od podstawowego rachunkiem bankowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym odpisy (koszt rekultywacji i monitoringu kwatery składowiska odpadów jaki powinien być ujęty w cenie za przyjęcie 1 tony odpadów przemnożony przez ilość odpadów przyjętych w danym roku podatkowym) dokonywane w poszczególnych latach podatkowych począwszy od 2014, na utworzony w powyższy sposób fundusz rekultywacyjny (odpisy w ciężar kosztów oraz gromadzenie środków finansowych na wyodrębnionej lokacie bankowej) stanowić będą w rozliczeniach za rok 2014 oraz za kolejne lata podatkowy koszt uzyskania przychodów.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z zapisami art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztami uzyskania przychodów są więc koszty związane z działalnością podatnika, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione. Ponadto aby określony koszt mógł zostać zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy, który może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

Obowiązek utworzenia oraz forma funduszu rekultywacji wynika z art. 137 ustawy o odpadach. Zgodnie z zapisani art. 16 ust. 1 punkt 9 podpunkt a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

W związku z powyższym Wnioskodawca przyjmuje stanowisko, że odpisy na fundusz rekultywacji w opisanym stanie faktycznym stanowią podatkowy koszt uzyskania przychodu zarówno za 2014, jak i następne lata podatkowe (według obowiązującego stanu prawnego).

Wnioskodawca celowo nie powołuje art. 16 ust. 1 pkt 29 - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacyjny w wysokości przekraczającej kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego - przede wszystkim dlatego, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązuje w niezmienionym kształcie od 1 stycznia 1993 r., kiedy nie obowiązywała jeszcze ustawa z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach, ani nawet uchylona tą ustawą wcześniejsza ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. (ustawa o odpadach z 2001 r. nie zawierała żadnych regulacji dotyczących tworzenia funduszu rekultywacyjnego).

W konsekwencji należy przyjąć, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą funduszy rekultywacji tworzonych dobrowolnie, na mocy art. 9 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych. Zgodnie z zapisami ww. przepisu prawa przedsiębiorstwa wydobywające minerały metodą odkrywkową oraz inne przedsiębiorstwa prowadzące działalność gospodarczą, której towarzyszy powstawanie hałd lub degradacja terenu, mogą tworzyć fundusz rekultywacji z narzutów na koszty działalności; środki funduszu przeznacza się na finansowanie przedsięwzięć pozainwestycyjnych mających na celu zagospodarowanie terenów poeksploatacyjnych i hałd.

Dodatkowo Wnioskodawca zwraca uwagę, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą takich przypadków, w których możliwe jest jednoczesne tworzenie oraz bieżące korzystanie ze środków funduszu rekultywacyjnego - bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest dokonywanie korekty, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast w przypadku składowisk odpadów, zgodnie z art. 123 ustawy o odpadach okres przygotowania do budowy, budowy oraz prowadzenia składowiska odpadów obejmuje fazy:

Ponadto art. 146 ustawy o odpadach określa procedurę zamykania składowiska odpadów:

Wobec powyższego, Spółka "obciążając konto funduszu rekultywacji" i posiadając plan rekultywacji, winna określić wysokość rocznego odpisu na fundusz rekultywacji, i w konsekwencji może zaliczyć odpisy na fundusz do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości nie większej niż kwota określona przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego. Innymi słowy, z okoliczności stanu faktycznego wynika, że Spółka "obciążając konto funduszu rekultywacji" winna i zarazem może stosować się do dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy.

W odniesieniu do przywołanych przepisów niepodatkowych, tj. uregulowań określających sposoby, formy tworzenia funduszu rekultywacyjnego w przypadku podmiotów prowadzących składowiska, podnieść należy, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odsyła wprost do żadnej konkretnej regulacji ani aktu prawnego (zob. L. Błystak, B. Dauter, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2007, Wyd. Unimex, s. 552 i nast.; por.: red. W. Nykiel, A. Mariański, "Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2007", Wyd. ODDK Gdańsk, s. 468 i nast.). Co istotne, treść wskazanych przepisów niepodatkowych nie ma wpływu na interpretację przyjętych przez ustawodawcę przepisów formułujących zasady obciążania kosztów uzyskania przychodów odpisami na fundusz rekultywacji utworzony przez podatnika, gdyż w omawianym okresie obowiązujące są przywołane w interpretacji uregulowania podatkowe, tj. art. 16 ust. 1 pkt 29 oraz art. 15 cyt. ustawy, które w analizowanej sprawie, dla możliwości zaliczenia przez Spółkę w koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym oznaczają konieczność spełnienia w koniunkcji określonych warunków.

Ustosunkowując się do stanowiska Spółki i przywołanych przepisów niepodatkowych, zauważyć należy, że zgodnie z obowiązującymi przepisami prawnymi, a w szczególności art. 137 ust. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r. poz. 21, z późn. zm.), z dniem rozpoczęcia przyjmowania odpadów na składowisko odpadów, zarządzający składowiskiem odpadów tworzy fundusz rekultywacyjny, na którym gromadzi środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem. Środki są odprowadzane na fundusz w wysokości wystarczającej do pokrycia kosztów, o których mowa w ust. 1, z wyłączeniem kosztów budowy. Koszty o których mowa w art. 137 ust. 1 ustawy o odpadach, to w szczególności koszty prowadzenia, w tym zamknięcia i rekultywacji oraz nadzoru w tym monitoringu składowiska odpadów.

Fundusz rekultywacyjny może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej - ust. 3 art. 137 ww. ustawy.

Z dniem, gdy decyzja o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska odpadów albo decyzja o zamknięciu składowiska odpadów stała się ostateczna, zarządzający składowiskiem odpadów może przeznaczyć środki zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym na realizację obowiązków, o których mowa w ust. 2 - art. 137 ust. 4 ww. ustawy. Zatem wraz z wejściem w życie przepisów ustawy o odpadach na podmioty - takie jak Spółka - nałożono obowiązek zawiązania funduszu rekultywacyjnego w celu zabezpieczenia środków finansowych na powyżej wskazane, przyszłe i obligatoryjne wydatki podmiotu prowadzącemu gospodarkę odpadami.

Powyższe potwierdza przepis art. 244 ustawy o odpadach zgodnie z którym, zarządzający składowiskiem odpadów tworzy fundusz rekultywacyjny, o którym mowa w art. 137 ust. 2, w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Zatem, zarządzający składowiskiem odpadów, tj. podmiot prowadzący składowisko odpadów (zgodnie z treścią art. 124 ust. 3 ustawy o odpadach), którym w niniejszym przypadku jest Spółka, zobligowany jest do zawiązania funduszu rekultywacyjnego w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy o odpadach. Tak więc w przypadku, gdy podatnik ma obowiązek tworzenia funduszu rekultywacyjnego, to wydatki na rekultywację winny być wliczone w koszty uzyskania przychodów poprzez utworzony fundusz rekultywacyjny z zastosowaniem art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Innymi słowy, podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy na fundusz rekultywacji wyłącznie do wysokości limitu, jaki stanowi kwota określona przez niego na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych.

Wskazany przepis określa jednoznacznie zasady obciążania kosztów uzyskania przychodów odpisami na fundusz rekultywacji utworzony przez podatnika, tworząc specyficznie określony ich limit, który może być zaliczony do tych kosztów. W przypadku utworzenia funduszu rekultywacji, kosztem uzyskania przychodów będą odpisy wyłącznie do wysokości kwoty określonej przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowanej o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego. Zatem, warunkiem zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest utworzenie funduszu rekultywacji. Natomiast wysokość ponoszonych kosztów pozostawiona została uznaniu samego podatnika, który określa limit wydatków na ten cel w sporządzonym na dany rok planie rekultywacji.

Z wyżej zacytowanych przepisów ustawy o odpadach, w szczególności z art. 137 ust. 2 i 3 tej ustawy wynika, że Spółka, jako podmiot zarządzający składowiskiem odpadów jest zobowiązana do utworzenia funduszu rekultywacyjnego, który może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej. Innymi słowy, Spółka ma obowiązek zawiązania funduszu rekultywacyjnego w celu zabezpieczenia środków finansowych na wydatki związane z gospodarką odpadami. Powyższe potwierdza cytowany również art. 244 ustawy o odpadach stanowiący, że "zarządzający składowiskiem odpadów tworzy fundusz rekultywacyjny". W konsekwencji, Spółka na której ciąży ww. obowiązek nie może odstąpić od utworzenia funduszu rekultywacyjnego. Tym samym, skoro Spółka zobligowana jest do zawiązania funduszu rekultywacyjnego, to wydatki na rekultywację mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tylko poprzez odpisy na ten fundusz, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, w świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji jest nieprawidłowe, gdyż odpisy na fundusz rekultywacji mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie jak to wskazał Wnioskodawca, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ww. ustawy. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy - że przepis art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w obowiązującym stanie prawnym nie może mieć zastosowania do funduszu rekultywacyjnego dotyczącego składowisk odpadów; dotyczy funduszy rekultywacji tworzonych dobrowolnie, na mocy art. 9 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych - jest nieprawidłowe.

Oceny tej - w kontekście analizowanych przepisów art. 15 ust. 1 w związki art. 16 ust. 1 pkt 29 cyt. ustawy - nie mogła zmienić argumentacja Spółki odnosząca się do kwestii technicznych - podnoszone ogólne argumenty o charakterze "słusznościowym", dotyczącym pozanormatywnych kryteriów, w tym sposobu tworzenia funduszu rekultywacji i dokonywania odpisów na ten fundusz - taka interpretacja prowadziłaby bowiem do wykładni contra legem i "modyfikacji" przyjętych przez ustawodawcę przepisów formułujących zasady obciążania kosztów uzyskania przychodów odpisami na fundusz rekultywacji utworzony przez podatnika, które to zasady tworzą specyficznie określony ich limit, który może być zaliczony do tych kosztów.

Jednocześnie podnieść należy, że stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej interpretacji "nie pozbawia" Spółki w niniejszej sprawie w ogóle możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z faktycznie wykonywaną rekultywacja.

Należy zwrócić uwagę, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego. Natomiast zmiana jakiegokolwiek elementu stanu faktycznego może mieć wpływ na prawnopodatkową ocenę skutków działań dokonanych przez Wnioskodawcę.

Co istotne, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2013 r. sygn. akt II FSK 334/12 zwrócił uwagę na "charakter indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, które nie są aktami stosowania prawa. Tym samym pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy Ordynacji podatkowej, nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa ani też nawet interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni (por. J. Brolik, op. cit., str. 80).

Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Prócz tego orzeczenie takie ma charakter informacyjny także dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.