ITPB3/4240-3/08/PS - Czy zobowiązanie się udziałowca do ewentualnej spłaty kredytu bankowego, zaciągniętego w zagranicznym banku, do momentu ewentualnego wykonania świadczenia przez udziałowca, tj. spłaty zobowiązania Spółki, skutkuje obowiązkiem rozpoznania nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po stronie Spółki?

W związku ze skargą z dnia 18 lutego 2008 r. (data stempla pocztowego 19 luty 2008 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 20 grudnia 2007 r. znak ITPB3/423-135/07/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, doręczoną w dniu 27 grudnia 2007 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 20 grudnia 2007 r. znak ITPB3/423-135/07/PS, uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał w dniu 20 grudnia 2007 r. - na wniosek Spółki z o. o. - z dnia 31 października 2007 r. (data wpływu 5 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z zabezpieczeniem kredytu bankowego - zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 20 grudnia 2007 r. znak ITPB3/423-135/07/PS, stwierdzając nieprawidłowość zajętego przez Wnioskodawcę w ww. wniosku stanowiska.

We wniosku z dnia 31 października 2007 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. Kierując się polityką grupy, w związku z bieżącymi potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zaciągnęła kredyt w zagranicznym banku. Kredyt, z uwagi na standardowe warunki umowy, zabezpieczony został zobowiązaniem spłaty na wypadek zalegania przez Wnioskodawcę z płatnościami, złożonym przez jedną ze spółek z grupy, która nie jest bankiem i posiada 100% udziałów w Spółce. Udziałowiec nie pobiera od Wnioskodawcy wynagrodzenia za udzielenie gwarancji oraz oświadcza, że nie ponosi żadnych kosztów ani dodatkowych ograniczeń (np. konieczności ustanowienia zabezpieczenia) związanych z opisanym zobowiązaniem ewentualnej spłaty kredytu.

W ww. wniosku zadano następujące pytanie:

Czy zobowiązanie się udziałowca do ewentualnej spłaty kredytu bankowego, zaciągniętego w zagranicznym banku, do momentu ewentualnego wykonania świadczenia przez udziałowca, tj. spłaty zobowiązania Spółki, skutkuje obowiązkiem rozpoznania nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po stronie Spółki?

Zdaniem Spółki, pisemne zobowiązanie się udziałowca do ewentualnej spłaty kredytu zaciągniętego w zagranicznym banku, nie wywołuje po jej stronie obowiązku rozpoznania przychodu z tytuły otrzymania nieodpłatnego świadczenia. Powyższe wynika z następującej argumentacji. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (z wyłączeniem szeregu świadczeń pozostających bez znaczenia w opisanym stanie faktycznym). Należy zaznaczyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji nieodpłatnego świadczenia. Powołując się na orzeczenia sądów, Spółka stwierdza, iż pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy. Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozpoznać zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego, rzeczy lub prawa (inne świadczenia) lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw. W opisanym stanie faktycznym spółka zaciągnęła kredyt bankowy, a więc korzysta odpłatnie ze środków pieniężnych udzielonych przez bank. Natomiast pisemne zobowiązanie się udziałowca do ewentualnej spłaty kredytu stanowi jedynie zabezpieczenie udzielonego kredytu, a Wnioskodawca nie uzyskuje korzyści majątkowych kosztem udziałowca.

W doktrynie oraz orzecznictwie uznaje się natomiast, iż świadczenie nieodpłatne jest uzyskaniem korzyści przez jeden podmiot kosztem drugiego. W opisanym stanie faktycznym, w sytuacji, gdy udziałowiec zobowiązuje się do zabezpieczenia spłaty kredytu, zaciągniętego przez Spółkę do momentu otrzymania przez Bank określonych w umowie kredytowej płatności, udziałowiec nie ponosi żadnego kosztu. Ewentualne koszty po stronie udziałowca mogą wystąpić jedynie gdyby zaistniało faktyczne wykonanie zobowiązania. Przedmiotowa umowa może skutkować powstaniem obowiązku wykazania przez Wnioskodawcę nieodpłatnego świadczenia jedynie w przypadku powstania kosztu po stronie udziałowca. Powyższe oznacza, że skutki w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki powstaną dopiero od momentu aktywnego zachowania się udziałowca, czyli w momencie spłaty przez niego zobowiązania kredytowego Spółki. Zgodnie z powyższym, skoro w opisanym stanie faktycznym udziałowiec od momentu zawarcia umowy do czasu realizacji swojego zobowiązania nie ponosi żadnych kosztów, nie można stwierdzić, iż Spółka otrzymuje w tym czasie nieodpłatne świadczenie z jego strony. Nie została więc spełniona podstawowa przesłanka pozwalająca uznać opisane zobowiązanie za nieodpłatne świadczenie. Ponadto należy podkreślić, iż pisemne zobowiązanie się udziałowca do ewentualnej spłaty zaciągniętego kredytu należy traktować jako spełnienie warunków koniecznych do uzyskania kredytu przez Spółkę. W przypadku braku potwierdzenia spłaty ewentualnych zobowiązań przez udziałowca, Spółka nie uzyskałaby kredytu. Zabezpieczenie spłaty kredytu jest jedynie wynikiem konieczności zadośćuczynienia wewnętrznym zasadom udzielania kredytu obowiązującym w zagranicznym banku.

W dniu 20 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak: ITPB3/423-135/07/PS.

W jej treści stwierdzono, iż stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Podkreślono, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Z tego właśnie względu pojęcie "świadczenia" należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód - co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest jego otrzymanie przez podatnika. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie. Warunkiem więc otrzymania świadczenia jest wyrażenie pozytywnej woli przez zobowiązanego do spełnienia tego świadczenia.

Stwierdzono, iż warunkiem zaciągnięcia kredytu bankowego przez Spółkę było ustanowienie zabezpieczenia tego kredytu. Zabezpieczeniem było zobowiązanie innej spółki, poprzez wyrażenie pozytywnej woli spłaty tego kredytu na wypadek zalegania przez Spółkę z płatnościami. Zatem Spółka otrzymała świadczenie zabezpieczenia spłaty zaciągniętego kredytu, w postaci zobowiązania się do jego uregulowania przez inną spółkę. Taka gotowość posiada swoją wartość, o czym najlepiej świadczy fakt, iż istnieją instytucje finansowe, które świadczą odpłatnie tego typu usługi. Ponadto w przedmiotowej sprawie udziałowiec Spółki, który zobowiązał się do spłaty zaciągniętego kredytu przez Wnioskodawcę, na wypadek zalegania przez nią z płatnościami, nie otrzymał wynagrodzenia za udzielenie tego poręczenia, co stanowi konkretną korzyść majątkową dla Spółki wnioskującej.

Wskazano więc, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż w przedmiotowym stanie faktycznym nie otrzymała ona nieodpłatnego świadczenia, bowiem, jak twierdzi Wnioskodawca, świadczenie takie mogłoby powstać jedynie w przypadku powstania kosztu po stronie poręczyciela, a więc w przypadku spłaty przez niego zobowiązania kredytowego. Zabezpieczenie to stanowi korzyść dla Spółki, wynikającą z zaniechania pobrania wynagrodzenia za udzielenie poręczenia, stanowiąc tym samym przychód podatkowy z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka wniosła w dniu 8 stycznia 2008 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając wydanej interpretacji, iż błędnie oceniono skutki podatkowe, wynikające z udzielenia przez udziałowca zobowiązania spłaty na rzecz banku (kredytodawcy Spółki) zobowiązania Spółki, wynikającego z zawartej umowy kredytowej, na wypadek zalegania przez nią z płatnościami na rzecz banku.

Uzasadniając zarzut podniesiono, że art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż przychodami jest między innymi "wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych (...) świadczeń (...)." Faktycznie - jak słusznie zauważył organ w interpretacji - ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "otrzymane nieodpłatne świadczenia", ograniczając się w art. 12 ust. 6 oraz ust. 6a tej ustawy do wskazania sposobu ustalania wartości przychodów z tego tytułu. Brak definicji ustawowej ww. pojęć nie oznacza jednak, iż należy ocenić jako prawidłową wykładnię pojęcia "otrzymanego nieodpłatnego świadczenia" dokonaną w przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyr. z dnia 10 maja 2006 r. (sygn. akt II FSK 313/06) stwierdził, iż "pojęcie nieodpłatnego świadczenia użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy".

Dla uznania więc, iż doszło do otrzymania nieodpłatnego świadczenia przez podatnika należy rozważyć, czy nastąpiło zdarzenie, następstwem którego jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, oraz czy nastąpiło nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy.

Z utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w zakresie ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że do powstania nieodpłatnego świadczenia dochodzi w wyniku:

Zachowanie dłużnika jest istotne o tyle, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy wymaga otrzymania nieodpłatnego świadczenia.

Ponadto z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika również bezsprzecznie, iż nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy nie można otrzymać poprzez zaniechanie przez świadczeniodawcę określonego działania (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 969/05). Ponadto w wyr. WSA w Szczecinie z dnia 30 listopada 2004 r. (sygn. akt SA/Sz 807/03 stwierdzono, iż "działanie świadczeniodawcy wiązać się musi z jego pozytywną wolą, tzn. że chce on przekazać świadczeniobiorcy nieodpłatne świadczenie. Działanie bowiem polegające na przekazaniu świadczenia nie może być bezwolne." Przysporzenie majątkowe po stronie dłużnika nie może więc być traktowane jako otrzymanie nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka wskazała także, iż analizując art. 12 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, w opisanym stanie faktycznym należy rozważyć, czy w przypadku udzielenia gwarancji (zobowiązania udziałowca do spłaty długu Spółki wobec banku, wynikającego z umowy kredytowej na wypadek, gdyby Spółka nie wykonała swojego zobowiązania wobec banku) można mówić o otrzymaniu nieodpłatnego świadczenia przez kredytobiorcę. W takiej sytuacji mamy do czynienia z trzema stosunkami cywilnoprawnymi:

Zdaniem Spółki, zobowiązanie się udziałowca (osoby trzeciej) do wykonania zobowiązania dłużnika (Spółki) wobec wierzyciela (banku) w razie, gdyby dłużnik nie wykonał swojego zobowiązania, jest typowym sposobem wzmocnienia pewności wierzyciela wykonania przez dłużnika zobowiązania z umowy (w tym przypadku kredytowej). Jakkolwiek stroną umowy o udzielenie gwarancji z gwarantem (udziałowcem) jest faktycznie Spółka (kredytobiorca), to jednak beneficjentem (tzn. podmiotem uprawnionym do otrzymania środków pieniężnych od gwaranta) jest bank, a nie Spółka, która nigdy nie otrzyma świadczenia udziałowca, do dokonania którego ten jest zobowiązany na podstawie umowy o udzielenie gwarancji.

Zgodnie z art. 81 ust. 1 Prawa Bankowego gwarancją bankową jest jednostronne zobowiązanie banku - gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenia pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji - bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku. Zasadniczo podobna do gwarancji bankowej, instytucja poręczenia jest uregulowana w art. 876-887 Kodeksu cywilnego: "przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela do wykonania zobowiązania na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał."

Spółka podniosła, iż wspólnym elementem konstrukcyjnym obu stosunków gwarancyjnych (tj. zarówno gwarancji bankowej, jak i umowy poręczenia) jest to, iż bank, czy poręczyciel wykona zobowiązanie dłużnika wyłącznie na rzecz, odpowiednio, beneficjenta gwarancji i wierzyciela, w razie gdyby dłużnik nie wykonał swojego zobowiązania. Należy zatem dokonać rozróżnienia sytuacji prawnej banku, czy poręczyciela na:

W stanie faktycznym opisanym przez Wnioskodawcę, zobowiązanie spłaty należności Spółki z umowy kredytowej zostało udzielone przez podmiot nie będący bankiem. Jednak z czynności tej wynika wprost, iż zobowiązanie udziałowca ma również charakter typowo gwarancyjny (tzn. udziałowiec wykona na rzecz banku zobowiązanie Spółki wówczas, gdy ta nie wykona swojego zobowiązania wynikającego z umowy kredytowej), a zatem uwagi dotyczące gwarancji bankowej i umowy poręczenia mają odpowiednie zastosowanie.

Bez dokonania szczegółowej analizy cywilnoprawnej instytucji gwarancji czy umowy poręczenia, błędnie uznano więc w interpretacji, iż to Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie udziałowca, w sytuacji jak to wskazano powyżej, gdy nigdy nie może ona być beneficjentem zobowiązania gwaranta - udziałowca. Nie ma więc zastosowania w tym wypadku podstawowy element normy prawnej, jakim jest otrzymanie nieodpłatnego świadczenia przez podatnika, pozwalający na zastosowanie w niniejszej sprawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka zaciągnęła oprocentowany kredyt bankowy w banku, a więc korzystała ze środków pieniężnych odpłatnie. Natomiast udzielona przez udziałowca gwarancja stanowiła jedynie zabezpieczenie otrzymanego kredytu. Spółka nie uzyskała żadnych korzyści majątkowych kosztem tego podmiotu. Dodatkowo Jednostka podniosła, że udziałowiec udzielający gwarancji nie poniósł żadnych kosztów ani ograniczeń związanych z tą czynnością, co wynika wprost z jego oświadczenia, gdyż całe jego zaangażowanie ograniczyło się na tym etapie wyłącznie do podpisania stosownej umowy. Koszty poniesione zostaną przez ten podmiot dopiero w momencie wykonania zobowiązania zagwarantowanego przez udziałowca (zamiast Spółki).

Wnioskodawca wskazał, iż stanowisko identyczne ze stanowiskiem Spółki wyrażono w wyr. WSA w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Łd 2033/06), w którym stwierdzono, że "zatem w chwili zawierania umowy poręczenia nie rodzi ona po stronie poręczyciela żadnych negatywnych skutków materialnych. Poręczyciel jest zobowiązany do spłaty kredytu bankowego dopiero, gdy dłużnik nie wykona zobowiązania".

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, błędne jest stanowisko organu wyrażone w interpretacji, iż udzielenie poręczenia bez wynagrodzenia, dla zabezpieczenia spłaty kredytu bankowego, jest nieodpłatnym świadczeniem po stronie kredytobiorcy - podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 23 stycznia 2008 r. znak: ITPB3/423/W-4/08/PS Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 20 grudnia 2007 r., podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko w zakresie ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z zabezpieczeniem kredytu bankowego.

Wobec powyższego Pełnomocnik Spółki wniósł w dniu 19 lutego 2008 r. (data stempla pocztowego) za pośrednictwem Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację z dnia 20 grudnia 2007 r.

Spółka wnosząc o uchylenie indywidualnej interpretacji z dnia 20 grudnia 2007 r. zauważyła, iż organ błędnie ocenił skutki podatkowe, wynikające z udzielania przez Udziałowca zobowiązania spłaty na rzecz Banku (kredytodawcy Spółki) zobowiązania Spółki, wynikającego z umowy kredytowej, zawartej przez Spółkę, na wypadek niewykonania przez nią zobowiązania (zalegania przez Wnioskodawcą z płatnościami na rzecz Banku).

Artykuł 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż przychodami jest między innymi "wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych (...) świadczeń (...)." Faktycznie - jak słusznie zauważył organ w interpretacji z dnia 20 grudnia 2007 r. - ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "otrzymane nieodpłatne świadczenia", ograniczając się w art. 12 ust. 6 oraz ust. 6a tej ustawy do wskazania sposobu ustalania wartości przychodów z tego tytułu. Brak definicji ustawowej ww. pojęć nie oznacza jednak, iż należy ocenić jako prawidłową interpretację pojęcia "otrzymanego nieodpłatnego świadczenia" dokonaną w przedmiotowej interpretacji.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyr. z dnia 10 maja 2006 r. (sygn. akt II FSK 313/06) stwierdził, iż "pojęcie nieodpłatnego świadczenia użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy".

Skarżący podniósł, iż z utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w zakresie ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że do powstania nieodpłatnego świadczenia dochodzi w wyniku:

Zachowanie dłużnika jest istotne o tyle, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy wymaga otrzymania nieodpłatnego świadczenia.

Z utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych wynika również bezsprzecznie, iż nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy nie można otrzymać poprzez zaniechanie przez świadczeniodawcę określonego działania (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 969/05). Ponadto w wyr. WSA w Szczecinie z dnia 30 listopada 2004 r. (sygn. akt SA/Sz 807/03 stwierdzono, iż "działanie świadczeniodawcy wiązać się musi z jego pozytywną wolą, tzn. że chce on przekazać świadczeniobiorcy nieodpłatne świadczenie. Działanie bowiem polegające na przekazaniu świadczenia nie może być bezwolne." Przysporzenie majątkowe po stronie dłużnika nie może więc być traktowane jako otrzymanie nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku w ocenie Skarżącej bezsprzecznie nie doszło do otrzymania żadnego świadczenia przez Spółkę, ani też zdarzenie gospodarcze, polegające na udzieleniu gwarancji nie doprowadziło do przysporzenia majątku Spółki, mającego konkretny wymiar majątkowy.

Spółka wskazała, iż analizując art. 12 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy należy - w stanie faktycznym opisanym we wniosku - rozważyć, czy w przypadku udzielenia gwarancji na rzecz banku (tytułem zabezpieczenia spłaty udzielonego kredytu) można mówić o otrzymaniu nieodpłatnego świadczenia przez kredytobiorcę. W takiej sytuacji mamy bowiem do czynienia z trzema stosunkami cywilnoprawnymi:

Jednostka podniosła również iż, zobowiązanie się udziałowca (osoby trzeciej) do wykonania zobowiązania dłużnika (Spółki) wobec wierzyciela (banku) w razie, gdyby dłużnik nie wykonał swojego zobowiązania, jest typowym sposobem wzmocnienia pewności wierzyciela wykonania przez dłużnika zobowiązania z umowy (w tym przypadku kredytowej). Jakkolwiek stroną umowy o udzielenie gwarancji z gwarantem (udziałowcem) jest faktycznie Spółka (kredytobiorca), to jednak beneficjentem (tzn. podmiotem uprawnionym do otrzymania środków pieniężnych od gwaranta) jest bank, a nie Spółka, która nigdy nie otrzyma świadczenia udziałowca, do dokonania którego ten jest zobowiązany na podstawie umowy o udzielenie gwarancji. Trudno jest zatem stwierdzić, jaką to korzyść ma otrzymać Spółka w tym momencie (co wynika ze stanowiska organu wyrażonego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 28 stycznia 2008 r., w której stwierdzono, iż "w celu rozpoznania nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy (...) wystarczy wyrażenie jego pozytywnej woli spłaty tych należności, tj. zaangażowania własnych aktywów w przyszłości, co jest konkretną korzyścią dla Spółki, już w momencie zobowiązania się do tej czynności przez udziałowca".

Zgodnie z art. 81 ust. 1 Prawa Bankowego gwarancją bankową jest jednostronne zobowiązanie banku - gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenia pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji - bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku. Zasadniczo podobna do gwarancji bankowej, instytucja poręczenia jest uregulowana w art. 876-887 Kodeksu cywilnego: "przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela do wykonania zobowiązania na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał."

Wskazano, iż wspólnym elementem konstrukcyjnym obu stosunków gwarancyjnych (tj. zarówno gwarancji bankowej, jak i umowy poręczenia) jest to, iż bank, czy poręczyciel wykona zobowiązanie dłużnika wyłącznie na rzecz, odpowiednio, beneficjenta gwarancji i wierzyciela, w razie gdyby dłużnik nie wykonał swojego zobowiązania. Należy zatem dokonać rozróżnienia sytuacji prawnej banku, czy poręczyciela na:

Jakkolwiek w stanie faktycznym opisanym we wniosku zobowiązanie ewentualnej spłaty zobowiązania Spółki z umowy kredytowej zostało udzielone przez podmiot nie będący bankiem, jednak z czynności tej wynika wprost, iż zobowiązanie udziałowca ma również charakter typowo gwarancyjny (tzn. udziałowiec wykona na rzecz banku zobowiązanie Spółki wówczas, gdy ta nie wykona swojego zobowiązania wynikającego z umowy kredytowej), a zatem uwagi dotyczące gwarancji bankowej i umowy poręczenia mają odpowiednie zastosowanie.

Bez dokonania szczegółowej analizy cywilnoprawnej instytucji gwarancji czy umowy poręczenia, Minister Finansów błędnie uznał w interpretacji z dnia 20 grudnia 2007 r., iż to Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie od udziałowca, w sytuacji jak to wskazano powyżej, gdy nigdy nie może ona być beneficjentem zobowiązania gwaranta - udziałowca. Nie ma więc zastosowania w tym wypadku podstawowy element normy prawnej, jakim jest otrzymanie nieodpłatnego świadczenia przez podatnika, pozwalający na uznanie, iż doszło do otrzymania nieodpłatnego świadczenia przez Podatnika, stanowiącego przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skarżąca podkreśliła, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku, Spółka zaciągnęła oprocentowany kredyt bankowy w banku, a więc korzystała ze środków pieniężnych odpłatnie. Natomiast udzielona przez udziałowca gwarancja stanowiła jedynie zabezpieczenie otrzymanego kredytu, a Spółka nie uzyskała żadnych korzyści majątkowych kosztem tego podmiotu. Spółka ponownie podnosi, że udziałowiec udzielający gwarancji nie poniósł żadnych kosztów ani ograniczeń związanych z tą czynnością, co wynika wprost z jego oświadczenia, gdyż całe jego zaangażowanie ograniczyło się na tym etapie wyłącznie do podpisania stosownej umowy. Koszty poniesione zostaną przez ten podmiot dopiero w momencie wykonania zobowiązania zagwarantowanego przez udziałowca (zamiast Spółki).

Wnioskodawca wskazał powtórnie, iż stanowisko identyczne ze stanowiskiem Spółki wyrażono w wyr. WSA w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Łd 2033/06), w którym stwierdzono, że "zatem w chwili zawierania umowy poręczenia nie rodzi ona po stronie poręczyciela żadnych negatywnych skutków materialnych. Poręczyciel jest zobowiązany do spłaty kredytu bankowego dopiero, gdy dłużnik nie wykona zobowiązania".

W konsekwencji Spółka podniosła, że błędne jest stanowisko organu wyrażone w interpretacji z dnia 20 grudnia 2007 r. (podtrzymane w całości jako prawidłowe w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 23 stycznia 2008 r.), iż udzielenie poręczenia bez wynagrodzenia, dla zabezpieczenia spłaty kredytu bankowego, jest nieodpłatnym świadczeniem po stronie kredytobiorcy - podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (w okresie do momentu spłaty zobowiązania Spółki przez udziałowca na rzecz banku). Zdaniem Spółki, z tego zatem względu, interpretacja z dnia 20 grudnia 2007 r. wymaga uchylenia w całości.

W udzielonej pismem z dnia 18 marca 2008 r. odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy podtrzymał zajęte uprzednio stanowisko wnosząc o jej oddalenie.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowy w Bydgoszczy ponownie rozpatrując przedmiotową sprawę zważył co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje jednak, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Z tego właśnie względu pojęcie "świadczenia" należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód - co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest jego otrzymanie przez podatnika. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie. Warunkiem więc otrzymania świadczenia jest wyrażenie pozytywnej woli przez zobowiązanego do spełnienia tego świadczenia.

Stwierdzić należy zatem, iż warunkiem zaciągnięcia kredytu bankowego przez Spółkę było ustanowienie zabezpieczenia tego kredytu. Usługa poręczenia to działania prawno-ekonomiczne zmierzające do zagwarantowania kredytodawcy możliwości skutecznej windykacji należności od kredytobiorcy. Poręczenie jest umową, na mocy której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela (banku) wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. W przedmiotowej sprawie zabezpieczeniem było zobowiązanie udziałowca, poprzez wyrażenie pozytywnej woli spłaty tego kredytu na wypadek zalegania przez Spółkę z płatnościami.

Wskazać należy więc, iż przedmiotowe poręczenie, udzielone przez udziałowca, stanowi jedynie zabezpieczenie umowy kredytowej, poprzez zobowiązanie się przez nią do spłaty zobowiązania, wynikającego z umowy, na wypadek nie wywiązania się z niej przez Spółkę. W skutek nie pobrania wynagrodzenia za przedmiotowe poręczenie, w chwili zawierania umowy nie rodzi ona więc po stronie poręczającego żadnych negatywnych skutków materialnych. Poręczyciel zobowiązany jest do wykonania umowy dopiero, gdy dłużnik jej nie wykona. Zatem przyjąć należy, że w momencie poręczenia przedmiotowej umowy Wnioskodawca nie uzyskał żadnych korzyści majątkowych kosztem poręczyciela. Zatem w przedmiotowej sytuacji nie znajduje zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po ponownej analizie stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zarzutów zawartych w skardze, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, stwierdza zatem, iż poręczenie umowy kredytu bankowego przez udziałowca nie jest nieodpłatnym świadczeniem dla Wnioskodawcy z uwagi na fakt, iż w momencie poręczenia przedmiotowej umowy, Wnioskodawca nie uzyskał żadnych korzyści majątkowych kosztem poręczyciela.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygnięcie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa - w terminie 30 dni od daty jej doręczenia - za pośrednictwem organu, który wydał decyzję (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.